Derecho Tributario

Prescripción Tributaria de adeudos ante el BPS luego del Artículo 4° de la Ley 19.185.

RESUMEN. Análisis de los efectos jurídicos del artículo 4º de la Ley 19.185 sobre la prescripción tributaria respecto del Banco de Previsión Social de Uruguay; la modificación normativa resolvió por vía legislativa un conflicto de interpretación que llegó inclusive a la vía judicial del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, respecto del efecto extintivo de la prescripción tributaria. A partir de la vigencia de la ley los trabajadores no dependientes deberán contar con períodos efectivamente cotizados, cancelados los adeudos y estar en situación de aportación regular, excluyéndose de los supuestos de cancelación, cotización y aportación regular de adeudos a la prescripción del artículo 38 del Código Tributario.

PALABRAS CLAVE. Prescripción Tributaria, Trabajo No Dependiente, Aportación, Cancelación.

ABSTRACT. Analysis of the legal effects of article 4 of Law 19.185 on the tax prescription with respect to the Banco de Previsión Social of Uruguay; the normative modification resolved by legislative means a conflict of interpretation that even reached the judicial way of the Tribunal de lo Contencioso Administrativo, regarding the extinctive effect of the tax prescription. From the effective date of the law, non-dependent workers must have periods actually quoted, canceled the debits and be in a situation of regular contribution, excluding the cases of cancellation, contribution and regular contribution of debts to the prescription of article 38 of the Tributary Code.

KEY WORDS. Tax Prescription, Non-Dependent Work, Contribution, Tax payment.

  1. Aproximación al tema.

La sanción legislativa del artículo 4° de la Ley 19.185 de 20 de enero de 2014, plantea una modificación al sistema de registro de servicios y asignaciones computables respecto de trabajadores no dependientes ante el BPS, los cuales a partir de la vigencia de ésta disposición deberán contar con períodos efectivamente cotizados, haber cancelado adeudos y estar en situación de aportación regular, esto es, que se haya regularizado la situación contributiva respecto de la obligación tributaria por el período que se pretende registrar, excluyendo de los supuestos de cancelación, cotización y aportación regular de adeudos a la prescripción del artículo 38 del Código Tributario.

Esta Ley plantea ciertos problemas, el primero en cuanto a sus efectos respecto de la prescripción y el segundo en cuanto su aplicación en orden al tiempo.

  1. Antecedentes de la norma.

Previo a la sanción del artículo 4° de la Ley 19.185, el Banco de Previsión Social sostenía que la prescripción tributaria regulada en los artículos 28 y 38 a 40 del Código Tributario no tenía efectos extintivos, sino que se trataba de una obligación (la tributaria) natural. El BPS en su «Manual sobre Normas de Prescripción»[i] sostenía lo siguiente «La obligación prescripta se transforma en un obligación natural, por lo cual, si el contribuyente paga parcial o totalmente esa obligación prescripta, lo pagado no se devuelve». Inclusive sobre adeudos prescriptos para realizar el cómputo de servicios y asignaciones se le exige al contribuyente que presente una nota renunciando a la prescripción, a fin de que los adeudos figuren como vigentes en el sistema y poder realizar su regularización; lo cual significa que si el contribuyente no renuncia, no percibirá el beneficio que solicita al BPS (jubilación, pensión, subsidio, etc.).

El BPS fundamentaba la naturaleza de obligación natural de los adeudos de trabajadores no dependientes, normas y Resoluciones de Directorio y Decretos. A este respecto la Asesoría Letrada del BPS, sostuvo en varios dictámenes que: la normativa general que refiere tanto al reconocimiento de servicios como al cómputo de asignaciones y los requisitos necesarios para entrar al goce de la pasividad, la constituyen los artículos 77 y 86 de la Ley N° 16.713 de 03/09/95, y los artículos 42 y 44 del Decreto N° 125/996, de 01/04/96.

Exigiéndose por el BPS para el caso de los trabajadores no dependientes como requisito previo para el reconocimiento de servicios prestados por los mismos, anteriores a la implementación de la historia laboral, que se haya realizado la correspondiente aportación o cotización. Por su parte, los servicios posteriores a la implementación de la historia laboral, sólo se reconocían en tanto estuvieran registrados en la misma.

De acuerdo al sentido que le pretendía dar el BPS a normas citadas, entiende que la aportación o cotización debe ser efectiva e implica el pago en dinero que los contribuyentes deben realizar a la Seguridad Social como resultado de la obligación tributaria que aquellos tienen a consecuencia de la relación jurídica tributaria establecida en la Ley N° 14.036 de 29/11/74 (Código Tributario), pero además por el carácter contributivo que forma parte de la esencia de la Seguridad Social, ya que atañe a la forma de financiamiento de la misma, dado que si se otorgaran jubilaciones sin haberse realizado la efectiva aportación, se estaría transitando por un camino que desembocaría en su desfinanciamiento, lo cual perjudicaría a la sociedad en su conjunto.

Por lo tanto, a través de lo regulado por la Ley N° 16.713 de 03/09/95 y por el Decreto N° 125/996 de 01/04/96, así como también de lo que surge de los principios de obligatoriedad y cotización y de solidaridad que forma parte del espíritu del Sistema de la Seguridad Social, sólo es admisible para reconocer servicios realizados por los no dependientes a los efectos jubilatorios, la cancelación de adeudos a través de los modos de extinción de obligaciones «pago» o «compensación tributaria», no siendo de recibo otros, como por ejemplo la prescripción.

En esa línea de pensamiento, el BPS dictó las R.D. Nos. 23-38/2004 de 21/07/2004, 35-10/2004 de 20/10/2004, y N° 9-2/2012, de 11/04/2012.

La R.D. N° 23-38/2004, de 21/07/2004, aprueba el «Reglamento sobre Prestaciones de Pasividad de los Trabajadores no Dependientes con Deudas con la Seguridad Social».

En contrario a lo sostenido por el BPS, la doctrina y jurisprudencia nacional –en posición que compartimos- han expresado que no existen en derecho tributario deudas por obligaciones naturales como lo sostiene el BPS[ii].

Como lo ha sostenido el TCA en Sentencias Nos. 643/2010, 239/2011, 80/2014 y 700/2016, la prescripción tributaria tiene un efecto extintivo, y por tanto, los adeudos prescriptos pueden computarse; a este respecto sostuvo: «Lo que el régimen previsional requiere, es la cancelación de los adeudos generados en actividades de los trabajadores no dependientes, cancelación que puede ocurrir por cualquiera de los modos de extinguir las obligaciones, entre las que está incluida la prescripción.- En definitiva, los servicios que la actora declaró, fueron admitidos por el BPS como “probados”, lo que implica que el hecho generador del tributo (prestación de la actividad) acaeció. A su vez, la declaración de prescripción por parte del Ente también existió (fs. 19 AA).- Por tanto, exigir la regularización de adeudos que fueron declarados prescriptos, carece de fundamento legal, lo que vicia de nulidad el acto impugnado».

A nivel Parlamentario respecto de la sanción y su discusión se expresó en el Informe en minoría de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Representantes de 6 de noviembre de 2013 que «Los abajo firmantes no comparten el artículo 4º en cuanto pretende legalizar una interpretación del artículo 38 del Código Tributario puesta en práctica por el Banco de Previsión Social que ha sido objetada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. La disposición proyectada veda a los trabajadores no dependientes y empleadores la posibilidad de computar a los efectos jubilatorios los años trabajados cuando los aportes correspondientes no se hayan hecho efectivos aunque el crédito esté prescripto».

Por su parte el miembro informante de la mayoría Diputado Asti expresó: «Asimismo, en este proyecto de ley se agrega una aclaración expresamente para el caso de los trabajadores no dependientes, que tiene que ver con la posibilidad de prescribir sus deudas. Todos sabemos que en este aspecto se aplica el Código Tributario; a los diez años aquellas deudas no extinguidas pueden prescribir. Se aclara que si no se paga esa prescripción no permite el cómputo de los años como aportación regular para el reconocimiento de servicios y asignaciones computables. El principio es claro. Solo se pueden reconocer, en todos estos casos, servicios sobre los que se realicen los aportes correspondientes. No se promueve ninguna modificación de la forma de extinción que prevista en el Código Tributario por la prescripción. Lo que se dice es que si prescribe, ello no implica que se puedan computar como pagos los servicios de esos años por los cuales no se realizaron los aportes correspondientes» (Sesión de la Cámara de Representantes,  de miércoles 13 de noviembre de 2013, Diario de sesiones N° 3900).

  • Posición de la Administración Fiscal BPS sobre la prescripción tributaria.

El BPS ha sostenido históricamente la posición en cuanto a que la prescripción de adeudos ante dicho organismo, no configura un modo de extinción de la obligación tributaria; y que luego de configurada la prescripción la obligación pasa a ser natural, en aplicación del artículo 1189 del C. Civil; esto tiene consecuencias no solamente en la situación del contribuyente para acceder a posteriores beneficios, por no estar al día con sus obligaciones, sino también en cuanto a los efectos que produce la renuncia, el reconocimiento de la deuda y la posibilidad de celebrar convenios de pago de deudas prescriptas.

Esta posición ha sido recogida en el «Manual Sobre Normas de Prescripción» aprobado por la Resolución de Directorio del BPS N° 20-21/2011 de 13 de julio de 2011; dicho manual establece en una de sus previsiones «Obligación natural.- La obligación prescripta se transforma en una obligación natural, por lo cual,  si el contribuyente paga parcial o totalmente esa obligación prescripta, lo pagado no se devuelve».

Esta posición también es recogida en el «Manual de Materia Gravada del BPS», en cuanto a las obligaciones prescriptas convenidas dicho manual establece: «Si el convenio se suscribió sin condicionarse, deberá cumplirse en su totalidad. Si se suscribió bajo la condición de que se solicitó la prescripción, en el caso de que se compruebe de que realmente el contribuyente tiene derecho a ella, deberá darse por finalizado el convenio y devolvérsele las sumas abonadas por ese concepto. Si el convenio se suscribió cuando las obligaciones ya prescribieron, debe considerarse que hubo una renuncia de la prescripción (ya que, si bien la prescripción o pude renunciarse de antemano, si puede renunciarse la que ya se ha consumado). Por lo tanto, si caducara el convenio por no pago, la Administración estará habilitada para perseguir el resto de los adeudos».

Naturalmente la alusión que se hace en el «Manual» a que «en el caso de que se compruebe de que realmente el contribuyente tiene derecho a ella» supone que el contribuyente obtenga una Sentencia Anulatoria en el TCA o Declarativa en la justicia ordinaria, que determine en el primer caso la anulación de actos que pretendan atacar el efecto extintivo de la prescripción y en el segundo la declaración de la inexistencia del derecho de la Administración al cobro del crédito prescripto y de la obligación tributaria.

El BPS no reconoce el efecto cancelatorio de las deudas tributarias, así haya sido declarada la prescripción en vía administrativa. Por ejemplo, cuando la Gerencia Adscripta a la Dirección Técnica (de ATYR) declara en vía administrativa la prescripción de adeudos de un trabajador por su actividad independiente, y este sujeto tramita cualquier beneficio previsional, la Gerencia de Prestaciones Económicas -estando de más aclarar que forma parte de la misma persona jurídica- no procede a otorgar el mismo hasta el sujeto interesado no regularice su situación contributiva, esto es, pague o realice convenio de pago.

Esta situación carece de lógica y coherencia jurídica, dado que dos oficinas de la misma persona jurídica con la misma información sostienen dos cosas distintas en cuanto a la deuda, lo que llevaría sin dudas a sostener que una vez prescripta la deuda y declarada por la Administración Tributaria opere a este respecto la teoría del acto propio (venire contra factum propium non potest)[iii].

Debe recordarse que el artículo 152 de la Ley 16.713 estableció un poder-deber del BPS de declarar de oficio la prescripción; atribuyendo un deber de declararla para el caso que durante el procedimiento sea invocada por el contribuyente. La norma referida dispuso: «El Banco de Previsión Social podrá declarar de oficio la prescripción del derecho al cobro de los tributos, sanciones e intereses cuando se configuren los supuestos previstos por el artículo 38 del Decreto-Ley N° 14.306, de 29 de noviembre de 1974. Dicha declaración deberá ser realizada por el Banco de Previsión Social cuando se configuren los mismos supuestos constitutivos de la prescripción en caso de ser invocada en vía administrativa por el contribuyente y el Banco de Previsión Social quedará obligado a expedir en ambos casos los certificados que así lo acrediten».

La norma por un lado, establece lo que a nuestro entender es un poder-deber de la Administración, de declarar la prescripción para el caso que no sea alegada, esto es, que se esté tramitando de oficio gestiones administrativas para el cobro de los tributos (además de sanciones e intereses). También será un deber, declarar la prescripción cuando el contribuyente la alegue durante el procedimiento administrativo.

Al respecto del artículo 152 de la Ley 16.713, el TCA expresó: «Dicha norma entró en vigencia el 1° de abril de 1996; por lo que, a partir de esta fecha, existe el deber jurídico de la Administración demandada de declarar la prescripción cuando el contribuyente así lo solicite y naturalmente, cuando concurran los presupuestos del instituto-. La prescripción, entonces, ya no sólo puede ser alegada como excepción (defensa) en el ámbito procesal, sino que también puede ser esgrimida en el ámbito administrativo y, en tal caso, la decisión del órgano recaudador es absolutamente reglada a su respecto, ya que los supuestos constitutivos de aquélla se verifican, la prescripción debe ser declarada. Si así no lo hiciera el órgano, el punto puede ser objeto de impugnación y pasa a integrar el espectro de cuestiones sometidas a revisión en instancia anulatoria jurisdiccional. En cuyo supuesto, será ilegítimo el acto que no efectúe la respectiva declaración, sea por estimar que ello no es factible desde el punto de vista competencial, sea por considerar que no acceden los supuestos que tornan viable declarar operada la prescripción».

  1. Posición de la dogmática y la jurisprudencia respecto a la naturaleza de la prescripción tributaria.

La prescripción tributaria está consagrada como un modo de extinción de la obligación tributaria en el artículo 28 del Código Tributario, su regulación concreta se encuentra en los artículos 38 a 40 del Código Tributario.

Como lo establece el artículo 38 del Código Tributario Dec. Ley 14.306 de 29 noviembre de 1974, el derecho al cobro de los tributos prescribirá a los cinco años contados a partir de la terminación del año civil en que se produjo el hecho gravado; para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio económico.

Solamente se habilita la extensión del plazo de prescripción por las siguientes causas: que el contribuyente o responsable a) haya incurrido en defraudación; b) no cumpla con las obligaciones de inscribirse, c) no cumpla con las obligaciones de denunciar el acaecimiento del hecho generador; d) no cumpla con las obligaciones de presentar las declaraciones; y e) en los casos en que el tributo se determina por el organismo recaudador, cuando éste no tuvo conocimiento del hecho.

Las causas de interrupción se encuentran establecidas en el artículo 39 y la de suspensión en el 40 del Código Tributario.

En el derecho tributario la prescripción es extintiva, y para muchos operara como caducidad más que como prescripción[iv].   En tal sentido, compartimos la posición sostenida por Montero Traibel, seguida por el Dr. Olmedo en la discordia de la sentencia Nº 168/1983 del TCA, quien transcribiendo al primero expresa «No cabe ninguna duda y así es aceptado por la doctrina unánimemente, que la prescripción es un modo de extinguir las obligaciones tributarias. De modo tal que, transcurrido el período de tiempo necesario para que ello ocurra, el crédito del Fisco se extingue y por lo tanto el deudor queda liberado. (Cfrme. Sent. 44/2010 del Tribunal de Apelaciones Civil 3° T.  Ministro Redactor: Dr Fernando Cardinal. Ministros firmantes: Dr. Julio Chalar; Dra. Mary Alonso; Dr. Fernando Cardinal).

“Esa situación tiene como principal efecto, que luego de acaecida la prescripción, el Estado no puede pretender reclamar al contribuyente el pago del tributo, porque esa obligación que había recaído sobre el sujeto pasivo ya no existe”.  

En cuanto a la deuda que dice ser acreedor el BPS esta prescribió, asimismo, se rige por el derecho tributario, dado que hablamos de prescripción pública ésta está alcanzada por el principio de legalidad. “En consecuencia, cuando la ley dice que una obligación se extingue por el modo prescripción, está diciendo que esa obligación no existe más, tanto para el sujeto pasivo como para el sujeto activo” (Sent. 44/2010 citando a Montero Traibel).

“Como lo Señala Montero Traibel De modo que el pago que haga el primero está mal hecho y el Estado no puede recibirlo. Y es más, si lo recibiera, no me cabe ninguna duda que el contribuyente puede repetir por esa suma en mérito a un pago de lo indebido. Porque efectivamente no debe nada…  ‘Por lo tanto debemos concluir que luego de prescripta una obligación, el Fisco no puede válidamente cobrar esa suma’ (CF. Derecho Tributario Moderno, T.1, v.2º, pág.143-144)».

La misma posición es sustentada por Pérez Novaro, quien expresa «…debemos concluir en que la prescripción tributaria es un modo de extinción de las obligaciones que opera por el solo transcurso del tiempo. Esta interpretación no solo tiene trascendencia como defensa, sino que elevada a un principio general del Derecho Tributario, fundamenta la repetición de aquellos pagos de obligaciones tributarias que se hallaren previamente prescriptas, como pagos indebidos, en donde no corresponde que el intérprete indague sobre la forma en que el obligado tributario efectuó el pago»[v].

Si a ello sumamos que existe un deber de la Administración (BPS), de declarar la prescripción ya configurada, y que emerge de lo dispuesto en el art. 152 de la Ley 16.713, según lo ha sostenido el TCA desde su vigencia, puede concluirse que no es de aplicación el art. 1189 CC, tal como postula el BPS en posición ya conocida.

En efecto, la omisión de declaración de la prescripción por parte del BPS una vez consumada ésta, constituye una conducta contra leggem, y por ende no es convalidable por acto alguno del sujeto pasivo del tributo o aporte; cualquier conducta posterior es indiferente, dada la especial naturaleza de la extinción en cuestión.

Como lo ha sostenido el TAC 3° en Sentencia 44/2010  «es de remarcar que no es la acción sino la propia obligación tributaria la que se extingue, tal como ha sido claramente afirmado por el Tribunal en lo Civil de 4º Turno, en sentencia Nº 238/1993, y que, siguiendo a Valdés Costa las disposiciones relativas a la prescripción establecidas en el Código Tributario prevalecen sobre cualquier conclusión derivada de otra norma de derecho civil o de sus doctrinas (Código Tributario anotado art. 5). En otras palabras, al no contener el C. Tributario regulación sobre “renuncia a la prescripción”, no resulta aplicable lo dispuesto por el art. 1189 C. Civil, en tanto según expresa el art. 5 CT la aplicación de las normas de otras “ramas jurídicas”, es supletoria y siempre que la laguna no pueda colmarse previamente con los principios generales de Derecho Tributario».

En cuanto a la prescripción tributaria, como en todo el derecho tributario, rige el principio de legalidad, si la Administración tiene el deber de declarar la prescripción cuando esta ha operado, y al operar la prescripción se extingue la obligación tributaria (operando realmente como una caducidad), no cabe ningún acto posterior del particular que pueda exonerar de ese deber impuesto por Ley que tiene la Administración a este respecto. Queda en consecuencia fuera del ámbito de la autonomía de la voluntad, en cuanto el sujeto se ve imposibilitado de renunciar a un hecho consumado, que no solo alcanza a la acción sino también a la obligación. Como sostiene el TAC 3° en la Sentencia citada «es claro que la renuncia carece de antecedente lógico, pues no se puede renunciar a un derecho ya consumado -por la extinción necesaria por el transcurso del tiempo-, y la liberalidad como fundamento no puede presumirse sino que debe surgir claramente del acto realizado, lo que evidentemente no se da en el caso desde que dicho acto consistió en un “convenio” que trasunta una voluntad de “cumplimiento” por su propia naturaleza».

En consecuencia la renuncia que se efectúa con posterioridad a la consumación de la prescripción tributaria, carece de efectos jurídicos, así como de respaldo legal.  No puede sostenerse que es de aplicación el artículo 1189 del Código Civil y se está ante una obligación de naturaleza natural. En esa dirección se pronuncia Montero Traibel al afirmar en forma contundente «En Derecho Tributario no hay obligaciones naturales. Hay obligaciones legales y nada más y cuando éstas se extinguen no hay nada». Tal conclusión es natural consecuencia del razonamiento que lleva a dar primacía al principio de legalidad, coherentemente con el sistema del Derecho Tributario[vi].

A su vez, y tal como sostiene Olmedo en la citada discordia de la Sentencia Nº 168/1983, no existe fundamento análogo alguno que permita la aplicación del sistema del C.Civil pues «Como enseña Posadas Belgrano: la obligación tributaria nace de la voluntad de la ley y obliga al contribuyente dentro del marco de esa voluntad.  

“Extinguida la acción del Fisco por el inútil transcurso del tiempo, no subsiste una obligación natural a cargo del contribuyente, por cuanto éste no ha recibido ninguna contraprestación del Estado, que lo obligue moralmente, o en equidad, a cumplir su prestación como contrapartida de lo antes recibido”.  

“Extinguido el derecho del Fisco a accionar, no hay ninguna razón de equidad que pueda ser causa de una obligación natural tributaria y por lo tanto, el pago que hace el contribuyente de una deuda de impuesto prescripta, le da derecho a pedir la devolución de ese pago, pues este no reconoce causa jurídica (Cf. Derecho Tributario pág. 276)”. En el mismo sentido se ha pronunciado Pérez Novaro y la doctrina por él citada (Cf. Modos de extinción de la obligación tributaria, pág. 147)».

Por otra parte y por el mismo orden de ideas, la prescripción consumada en Derecho Tributario no es renunciable. Todas las razones antedichas militan a favor del rechazo de la aplicación del 1189 del C. Civil, por la propia particularidad de la relación tributaria, que la diferencia con el vínculo civil. Pérez Novaro, utiliza un argumento de peso que coadyuva a la interpretación que se relaciona. El art. 35 del C. Tributario, en sede de compensación, limita el derecho de los sujetos pasivos a compensar con sus deudas referentes a los períodos no prescriptos. «Esta norma sólo se justifica si la Administración estuviera impedida de exigir correlativamente deudas prescritas, pues una interpretación diferente, vulneraría el principio de igualdad, de recepción constitucional e indudable jerarquía normativa superior, en su vertiente de igualdad de las partes de la relación jurídica tributaria». Las consideraciones efectuadas supra, fundamentan el derecho del sujeto que acordó con la Administración Tributaria a obtener el reintegro del tributo pagado (con sus multas y recargos) y la obligación de la Administración Tributaria, por su parte, a devolver lo obtenido (y lo que obtenga) indebidamente, debiendo cumplir el administrado, previamente, con lo preceptuado en el artículo 75 del C. Tributario.

  1. Aplicación de la Ley.

El artículo 4° de la Ley 19.185 dispone:

«A los efectos del registro de servicios y asignaciones computables previsto en el literal B) del artículo 86 de la Ley N° 16.713, de 3 de setiembre de 1995, y en el artículo 13 de la Ley N° 17.963, de 19 de mayo de 2006, declárase que la cotización efectiva, la cancelación de adeudos o la aportación regular no comprenden a la prescripción prevista en el artículo 38 del Código Tributario».

En cuanto a su aplicación subjetiva, se aplica solo a los trabajadores no dependientes (unipersonales, monotributistas, empleadores, etc.), por la remisión que hace la norma al literal B) del artículo 86 de la Ley 16.713 que establece: «En el caso de trabajadores no dependientes sólo se registrarán aquellos servicios y asignaciones computables por los que se haya cotizado». Además se remite al artículo 13 de la Ley 17.963[vii] que establece varios requisitos para la registración de servicios y asignaciones computables declarados entre ellos la cancelación de adeudos y la aportación regular.

El problema se da en cuanto a la aplicación de esta norma a situaciones previas a su vigencia, en las cuales ya ha acaecido la prescripción y por tanto se extinguió la obligación tributaria, no computar las asignaciones y servicios en dichos casos sería aplicar la nueva disposición de forma retroactiva, vulnerándose un principio legal de irretroactividad de la ley tributaria art. 8° del Código Tributario (para algunos autores de corte constitucional arts. 7, 10, 72 y 332).

La sanción de ésta Ley viene a resolver por vía legal, una diferencia de posiciones jurídicas sobre la interpretación en cuanto a la prescripción del artículo 38 del Código Tributario sustentadas por el BPS y por el TCA.

  1. Efectos del artículo 4 de la Ley 19.185 sobre la prescripción extintiva.

En cuanto a la situación puntual de los trabajadores no dependientes el TCA en Sentencia N° 643/2010 entendió que «No se desconoce que previo a la sanción de la ley 17.963, y como se señala al contestar la demanda, el art. 12 de la ley Nº 9.999, ley 11.237, ley 15.840, y RD Nº 2338/2004, hacían referencia al goce de la jubilación de los trabajadores no dependientes, cuando hubieren cancelado sus adeudos. Pero ello no supone, que tales normas prevalezcan sobre lo dispuesto en el art. 38 del Código Tributario que regula el régimen de prescripción de adeudos por tributos, entre los que se incluye a las contribuciones de seguridad social». Se entendían cotizados, cancelados y en situación regular de aportación los periodos que se hubieran declarado en los que hubiera deuda prescripta.

Así lo sostuvo en repetidas oportunidades el TCA, véase entre otras Sent. 643/2010, 239/2011, 80/2014 y 700/2016 «Lo que el régimen previsional requiere, es la cancelación de los adeudos generados en actividades de los trabajadores no dependientes, cancelación que puede ocurrir por cualquiera de los modos de extinguir las obligaciones, entre las que está incluida la prescripción.- En definitiva, los servicios que la actora declaró, fueron admitidos por el BPS como “probados”, lo que implica que el hecho generador del tributo (prestación de la actividad) acaeció. A su vez, la declaración de prescripción por parte del Ente también existió (fs. 19 AA).- Por tanto, exigir la regularización de adeudos que fueron declarados prescriptos, carece de fundamento legal, lo que vicia de nulidad el acto impugnado».

Por su parte, las R.D. Nos. 23.38/2004 de 21/07/2004, 35-10/2004 de 20/10/2004, y 9-12/2012, de 11/04/2012; en las se fundamentaba el BPS, previo al artículo 4 de la Ley 19.185, en tanto excluían la causal de prescripción de los adeudos tributarios de los trabajadores no dependientes para cancelar las deudas que mantengan éstos con el Organismo previsional para entrar en el goce del subsidios, jubilaciones y pensiones, resultaban para el TCA ilegales. En primer término, porque la norma legal no le confería al BPS la facultad de reglamentación del artículo 38 del C.T.; y en segundo término, porque aunque ostentare dichas facultades, no resulta ajustado a derecho por vía de ordenanzas internas no vinculantes, limitar y restringir el contenido de la disposición legal.

En Sentencia N° 80/2014 el TCA siguiendo la sentencia N° 643/2010 entendió que lo que el régimen previsional requiere: «….es la cancelación de adeudos generados en actividades de los trabajadores no dependientes, cancelación que puede ocurrir por cualquiera de los modos de extinguir las obligaciones, entre las que está incluida la prescripción, prescripción que, por otra parte, extingue el derecho al cobro por parte del B.P.S……».

Consigna en su voto el Señor Ministro, Doctor Ricardo Harriague que: «….Los servicios en cuestión fueron reconocidos, lo que implica que el hecho generador del tributo (prestación de la actividad) acaeció. El artículo 38 del C.T. dispone que lo que se extingue por el modo prescripción es el derecho al cobro de los tributos, sin que esto implique que se tenga por inexistente el hecho generador del tributo, en el caso de las contribuciones especiales de seguridad social. Es cierto que previo a la sanción de la Ley Nº 17.963, el art. 12 de la Ley Nº 9.999, Ley Nº 11.237, Ley Nº 15.840 y R.D. 23-38/2004, hacían referencia al goce de la jubilación de los trabajadores no dependientes, cuando hubieran cancelado sus adeudos. Pero ello no supone que tales normas prevalezcan sobre lo dispuesto por el citado art. 38 del Código Tributario que regula el régimen de prescripción de adeudos por tributos, entre los que se incluye las contribuciones de seguridad social. En sede administrativa e implícitamente al contestar la demanda, se ha hecho referencia a lo preceptuado por la R.D. 23-38/2004, en cuanto ésta limita los modos de extinción de las obligaciones tributarias al pago y la compensación tributaria, quedando excluidos los restantes, en particular la prescripción extintiva.

Al respecto, en su voto el Señor Ministro, Doctor Juan Pedro Tobía expuso que: “….la Corporación expresó que la Resolución R.D. 23- 38/2004, al excluir la prescripción extintiva, como medio válido para  extinguir las obligaciones tributarias, es ilegítima; y ello, por cuanto, una resolución dictada por la Administración no puede prevalecer, en ningún caso, sobre lo dispuesto por el art. 38 del Código Tributario, que regula el régimen de prescripción de adeudos por tributos, entre los que se incluye a las contribuciones de seguridad social. En efecto, el art. 28 del Código Tributario dispone que: “La obligación tributaria puede extinguirse por pago, compensación, confusión, remisión y prescripción…».

El artículo 4° de la Ley 19.185, viene a saldar por vía legal a favor del BPS la diferencia de posiciones que se dieron entre el Organismo y la dogmática y jurisprudencia. Evidentemente con las limitaciones y en los supuestos que se plantean en dicho artículo. Primero, que se trate de adeudos que tengan los sujetos comprendidos en el literal B) del artículo 86 de la Ley 16.713, trabajadores no dependientes, y segundo, a los solos efectos del registro de servicios y asignaciones computables. La modificación relevante viene dada por la «declaración» que realiza este artículo sobre la «cotización efectiva, la cancelación de adeudos o la aportación regular», no comprenden a la prescripción del artículo 38 del C. Tributario.

En este sentido, cabe destacar que tanto el C. Tributario, como la disposición de la Ley 19.185 tienen naturaleza de ser actos legislativos; en consecuencia el C. Tributario puede ser modificado por leyes posteriores.

Sin perjuicio de ello, deben hacerse varias puntualizaciones. La primera es que este artículo 4, no modifica el efecto extintivo de la prescripción del artículo 38 del C. Tributario en cuanto a los adeudos que se tengan con el BPS. Dicho efecto subsiste, en el caso afectaría la registración de servicios y asignaciones computables, pero no hace que el BPS pueda perseguir el cobro de deudas prescriptas. Esto parece ser compartido por la Asesoría Letrada del BPS en Informe N° 26.089  que expresa: «Recientemente se aprobó la Ley N° 19.185, de 29/12/2013, cuyo artículo 4° expresamente ratifica que las deudas por servicios patronales no podrán ser extinguidas mediante prescripción en el caso de que se pretenda que sean computadas a los efectos jubilatorios».

Asimismo y como segunda cuestión, cualquier pago que se haya retenido o realizado luego de consumada la prescripción resulta indebido, dado que esta disposición no afecta los efectos de la prescripción tributaria, en consonancia con el artículo 75 del C. Tributario que establece un derecho a la devolución de lo indebido. En este caso no podemos hablar de pago, renuncia o reconocimiento de deuda, ya que se mantienen los artículos 28 y 38 del C. Tributario, por tanto, las retenciones o débitos que se realicen al trabajador no corresponden a derecho.

En las VIII Jornadas Tributarias la doctrina luso-hipana llega a la conclusión que: «La devolución de tributos se expresa o resuelve jurídicamente en una obligación legal de derecho público», por lo que se le aplicarán normas de derecho público y entre ellas, especialmente, las del Derecho Tributario. El fundamento, como viene de decirse, se encuentra en el principio de legalidad, según el cual el Fisco no tiene derecho a ingresar y retener un importe sin ley que así lo establezca.

Como tercera cuestión, esta disposición no puede tener efectos retroactivos; en el supuesto de que haya prescripto la deuda previo a la vigencia de la Ley 19.185 de 20 de enero de 2014, respecto de ese crédito se hace inaplicable el artículo 4 de la Ley 19.185, que claramente no puede retrotraer sus efectos, salvo que lo indique expresamente la Ley y no lo hace.  En consecuencia se debe sostener que dicho crédito se encuentra cancelado, cotizado y se debe computar a los efectos del registro de servicios.

Únicamente la Ley 19.185 se debe aplicar a situaciones que se generen con posterioridad a su vigencia, si la prescripción acaeció previo a su vigencia, se trata de una situación consumada, que desplegó sus efectos cancelatorios respecto a la deuda, debiendo adoptarse el criterio sustentado por dogmática y jurisprudencia anteriores a su vigencia, respecto de considerar como computables dichos servicios y asignaciones.

Como ha sostenido el TCA en Sent. 424/2017 «es preciso realizar una breve referencia al artículo 4° de la Ley No. 19.185, disposición que fuera invocada por el BPS al contestar la demanda. La referida norma legal dispone: “A los efectos del registro de servicios y asignaciones computables previsto en el literal B) del Artículo 86 de la Ley No. 16.713, de 3 de setiembre de 1995, y en el Artículo 13 de la Ley No. 17.963, de 19 de mayo de 2006, declárase que la cotización efectiva, la cancelación de adeudos o la aportación regular no comprenden a la prescripción prevista en el artículo 38 del Código Tributario”. La disposición entró en vigencia al ser publicada en el Diario Oficial el día 20 de enero de 2014. Teniendo en cuenta que la prescripción de las obligaciones en este caso se configuró con anterioridad a ese momento, es claro que aquella norma no resulta aplicable al caso de autos. Como lo ha señalado el Tribunal, se trata de una norma de carácter “innovativo”, la cual modifica la situación vigente hasta entonces, consagrando una solución que resulta más perjudicial para los derechos de quienes pretendan jubilarse, por todo lo cual cabe concluir que no puede aplicarse en forma retroactiva (Cf. Sentencia No. 226/2016)».

La vigencia del artículo 4° de la Ley 19.185 viene a saldar por vía legal los diferentes criterios adoptados jurisprudencialmente. Puede ser una solución legal criticable desde el punto de vista constitucional, en cuanto no guarda coherencia con las disposiciones tributarias recogidas respecto a la prescripción, y la limitación de derechos fundamentales a los beneficios de la seguridad social art. 67 de la Carta cuando la deuda prescribió y no puede ser perseguida por la Administración Fiscal.

Luego de la vigencia del artículo 4 de la Ley 19.185, la prescripción tributaria sigue manteniendo su efecto extintivo, pero el cómputo de los períodos adeudados deberá ser el efectivamente cotizado y la situación respecto al crédito regularizada por las vías correspondientes, sea por el pago, la compensación o el convenio.

No se aplica retroactivamente para supuestos donde la prescripción acaeció con anterioridad a la Ley 19.185, situación que mantiene su estabilidad y la prescripción su carácter de extintiva con todos sus efectos. En dicho caso se deberán computar a los efectos de subsidios, jubilaciones y pasividades los períodos que se hayan declarado y sobre los cuales haya prescripto el crédito.

 [i] Resolución de Directorio del BPS N° 20-21/2011.

[ii] Cfrme. TCA Sent. N° 96/2013 entre otras.

[iii] Sent. TCA N° 771/2011.

[iv] Véase dictamen PECA N° 686/2011 en Exp. 684/10.

[v] PÉREZ NOVARO, César, Modos de extinción de la obligación tributaria. 1ª edición. Editado por Fundación de Cultura Universitaria. Montevideo, Uruguay. Pág.143. Cfme. TCA Sent. N° 44/2010.

[vi] MONTERO TRAIBEL, José Pedro. Derecho Tributario Moderno. Tomo.1, volumen.2º. Editado por Fundación de Cultura Universitaria. Montevideo Uruguay. Pág.143-144.

[vii] Ley 17.963 Artículo 13: «A los trabajadores no dependientes, no comprendidos en el régimen mixto previsto por el artículo 4º de la Ley Nº 16.713, de 3 de setiembre de 1995, les serán registrados sus servicios y asignaciones computables, por los períodos y montos declarados, de acuerdo a las siguientes disposiciones:

1)      Desde la fecha en que aquellos hubiesen sido cancelados; o

2)    Cuando existiere aportación regular. Considérase que ha existido aportación regular a estos efectos, cuando ésta hubiera alcanzado, antes del cese, el pago de por lo menos el 30% (treinta por ciento) de las obligaciones o el 50% (cincuenta por ciento) del período considerado.

Los adeudos pendientes de cobro serán compensados con la prestación que se brinde, en las siguientes condiciones:

  1. A) Tratándose de adeudos generados por empresas en las que el trabajador no dependiente desarrolló actividad por un lapso determinado, los adeudos que se incluirán en la compensación a efectuarse con la prestación que se brindará, serán los devengados hasta la efectiva desvinculación del referido trabajador de la empresa.
  2. B) En ninguno de los casos se incluirán aportes personales de trabajadores dependientes, los que deberán ser cancelados en forma previa al acceso a la prestación.
  3. C) En forma previa al ingreso al goce efectivo de la prestación, se deberá calcular la deuda en unidades reajustables para proceder a compensar con el saldo adeudado del servicio de la pasividad.
  4. D) Se compensarán todos los haberes pendientes de cobro a la primer liquidación de la prestación y el 30% (treinta por ciento) de la asignación nominal mensual de jubilación, subsidio transitorio por incapacidad parcial o pensión por fallecimiento, hasta agotar lo adeudado.
  5. E) Cuando se trate de una pensión de un jubilado con compensación de deuda vigente, se adecuará el valor de la cuota al porcentaje del monto de la asignación pensionaria.
  6. F) Si durante el período de compensación con el saldo deudor, otro u otros trabajadores no dependientes que hayan desarrollado actividad en la misma empresa que el primero, soliciten el registro de sus servicios y asignaciones computables, el referido saldo deberá ser prorrateado entre los involucrados, de acuerdo con el período trabajado.

Los mecanismos previstos precedentemente no obstan la gestión judicial o extrajudicial del Banco de Previsión Social para el cobro de los adeudos a través de las vías correspondientes».

* Trabajo publicado en Revista Tributaria No. 269 – Marzo – abril 2019.  Prescripción tributaria de adeudos ante el BPS luego del artículo 4o de la ley 19.185 por el Dr. Germán Rosas Barón (p. 237).

Responder

Introduce tus datos o haz clic en un icono para iniciar sesión:

Logo de WordPress.com

Estás comentando usando tu cuenta de WordPress.com. Cerrar sesión /  Cambiar )

Google photo

Estás comentando usando tu cuenta de Google. Cerrar sesión /  Cambiar )

Imagen de Twitter

Estás comentando usando tu cuenta de Twitter. Cerrar sesión /  Cambiar )

Foto de Facebook

Estás comentando usando tu cuenta de Facebook. Cerrar sesión /  Cambiar )

Conectando a %s