Derecho Tributario

LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA TRIBUTARIA EN LA JURISPRUDENCIA URUGUAYA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE FINALES DEL SIGLO XX A PRINCIPIOS DEL SIGLO XXI.

1. Introducción.

Este trabajo pretende analizar la jurisprudencia uruguaya en torno al concepto de capacidad contributiva, siendo objeto de estudio los fallos de la Suprema Corte de Justicia de los últimos 25 años; haremos referencia a los más relevantes en la última década del siglo XX y el comienzo del XXI (1).

Previo realizaremos una breve reseña del “principio de capacidad contributiva” en las constituciones italiana y española. Referenciaremos también la consagración constitucional del “principio” en las Cartas Magnas de países latinoamericanos. Así como un escueto análisis de la doctrina nacional.

Desarrollando por último nuestra posición respecto al concepto de capacidad contributiva.

2. Breve referencia al “principio de capacidad contributiva” en el derecho moderno.

Desde los primeros desarrollos en Italia y España, el principio de capacidad contributiva no fue concebido por la dogmática como un principio autónomo, sino inserto en los principios de igualdad y no confiscatoriedad; en el primero en cuanto a la igualdad de trato fiscal, y en el segundo en cuanto a la capacidad económica cualificada por la riqueza y la protección de las fuentes de producción, el goce de servicios públicos o la solidaridad. También ha sido analizada desde la cualidad del sujeto pasivo.

Por el año 1960 en Italia comenzó a elaborarse un concepto independiente de capacidad contributiva, distinguiéndose del de capacidad económica (2), hasta la actual redacción del artículo 53 de su Carta: “Todos estarán obligados a contribuir a los gastos públicos en proporción a su capacidad contributiva.

El sistema tributario se inspirara en criterios de progresividad”.

En España por su parte este principio tuvo consagración constitucional en la Constitución de 1978 (3), que en su artículo 31.1 establece que: “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. Esta subsunción en el principio de igualdad sería la que seguiría la dogmática nacional en sus primeros desarrollos hasta la actualidad.

En Latinoamérica, el principio de capacidad contributiva ha tenido consagración constitucional en varias constituciones por ejemplo: la de Brasil (1988) (4), Paraguay (1992) (5) Venezuela (1999) (6) y Bolivia (2007) (7) con los principios de igualdad y de no confiscatoriedad.
En otros países de nuestro continente el principio de capacidad contributiva se desprende de diferentes disposiciones dentro del articulado constitucional como en los casos Chile (1980) (8) y Argentina (1994) (9), en este último caso como expresa MARCOS F. GARCÍA ETCHEGOYEN el concepto de capacidad contributiva que en la Carta argentina data de la del año 1853 “se articula en torno a los principios de igualdad ante la ley como base del impuesto y de las cargas públicas –art. 16, Const. Nac.-, la proporcionalidad –arts. 4 y 75, inc. 2- y la equidad –art. 4º. (9)

Este último criterio ha sido asociado por la Corte Suprema a la cuantía de los gravámenes en aquellos casos en que, a través del excesivo monto del tributo, se afecta el derecho de propiedad consagrado en el artículo 17 de la Constitución nacional”.

3. El “principio de capacidad contributiva” en la dogmática uruguaya.

Grosso modo, en nuestro país la dogmática sostiene, que del principio de igualdad surgiría o se derivaría el principio de capacidad contributiva, ésta equivaldría a una cierta aptitud económica individual de los sujetos, este principio se traduciría en tratar a las personas de acuerdo a su capacidad para contribuir con las cargas públicas; este principio, a su vez, constituiría un límite a la potestad tributaria. Se ha sostenido que ésta constituye un criterio indeterminado que presenta dificultades en torno a la determinación de la igualdad de capacidades contributivas.

Se ha asociado a la capacidad contributiva fundamentalmente con el principio de igualdad, precisamente en su vertiente de igualdad en la ley (igualdad ante las cargas públicas). Así se habla de “igualdad económica”, traducida en la “igualdad ante las cargas fiscales”, al ser un concepto jurídico indeterminado, como expresa ADDY MAZZ  (10) no existe acuerdo en la doctrina uruguaya sobre cuál es el mecanismo apropiado para lograr la igualdad: si la proporcionalidad o la progresividad.

La capacidad contributiva objetiva según el Profesor RAMÓN VALDÉS COSTA sería aquella posibilidad material de pagar el impuesto, con su situación subjetiva dentro de la sociedad. Los impuestos reales son aquellos que gravan manifestaciones aisladas de riqueza como lo son la posesión o propiedad de un bien, para el profesor este tipo de impuestos no constituyen un índice claro de capacidad contributiva ya que ninguno de estos impuestos tienen en cuenta los aspectos o situaciones subjetivas del contribuyente ni el valor total de sus bienes y rentas, lo que impide aplicar racionalmente la progresividad. Las alícuotas progresivas sólo se podrían aplicar a los impuestos de tipo personales.

La progresividad se refleja en aquellos impuestos, en que la relación de cuantía de los mismos respecto al valor de la riqueza gravada, aumenta a medida de que aumenta el valor de ésta. En cambio el impuesto proporcional tiene alícuotas únicas y hay una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. Sostenía VALDÉS COSTA si aplicáramos a un impuesto real la progresividad estaríamos vulnerando el principio de igualdad, ya que como vimos, en los impuestos de tipo real falta la racionalidad que pide nuestra Constitución para diferenciar por grupos o clases, porque sólo mira un aspecto aislado de la capacidad contributiva de la persona, no teniendo en cuenta todos los demás aspectos de tipos subjetivos que completan su situación frente a la sociedad.

Por eso, decía que había que diferenciar dos tipos de progresividad, por un lado por escalas o escalonamientos progresionales y por otro la progresividad por clases. Por escalas se aplica dividiendo la riqueza imponible en fracciones y a cada una se le aplica una tasa determinada, que va en aumento hasta alcanzar una tasa máxima donde el impuesto se vuelve proporcional; la progresividad por clases se aplica a toda la riqueza la alícuota correspondiente a la fracción final.

La capacidad contributiva funcionaría como límite a la potestad impositiva del Estado, topeando ésta con criterios de razonabilidad y generalidad de manera de que si se vulnera este principio se estaría violando el principio de igualdad consagrado en la Constitución.

VALDÉS COSTA (11) analizando el concepto expresa “que la capacidad contributiva debe ser tomada como criterio para establecer la medida en que los integrantes de la sociedad pueden y deben contribuir a solventar los gastos públicos” (12), que responde al “principio de gratuidad” desde el enfoque de cómo se prestan los servicios públicos, planteándose el problema de a quién se le exigirán los gastos que se exigen para el funcionamiento de dichos servicios. Expresaba que muchos autores niegan que existan principios en este sentido y dicen que ese aspecto depende exclusivamente de la soberanía del Estado, fundado en su poder de coacción.

El autor identifica el campo de aplicación natural limitada a los impuestos y las tasas, como ejemplos típicos pone los mínimos no imponibles en los impuestos a las rentas y al patrimonio y la auxiliatoria de pobreza en las tasas judiciales. (13)

Decía VALDÉS COSTA “Es indudable que históricamente se ha ido abriendo camino la tendencia doctrinaria de hallar un criterio que justifique ética y jurídicamente ese poder de imposición, en torno del concepto de capacidad contributiva, o facultades económicas del contribuyente, es decir, la posibilidad económica que tiene el individuo de contribuir a sufragar los gastos públicos destinados a satisfacer las necesidades colectivas”. El autor identifica los problemas asociados al concepto de capacidad contributiva con cuestiones de orden político, en cuanto a la cuantificación del tributo a los efectos de adecuarlo al principio de igualdad en la ley. (14)

La determinación de la capacidad contributiva como igualdad económica, dependería de criterios socio-económicos predominantes en cada contexto, tiempo y en cada sociedad. Determinar en qué medida se posee capacidad contributiva sería una cuestión privativa de la Ley (nacional o departamental), no pudiendo ser objeto de juicio por parte de órganos judiciales, salvo que de manera arbitraria e irracional se viole por la ley el principio de igualdad o de capacidad contributiva, ante esta situación sostienen la norma legal sería inconstitucional y procesable ante el Poder Judicial. Esta posición se recogió por parte de la jurisprudencia de la S.C.J. “En lo referente a la capacidad contributiva, la mayoría de la Corporación está de acuerdo con la tesis del Profesor Ramón Valdés Costa, respecto a que la determinación de la misma es un acto discrecional del legislador, que encuentra su fundamento en las ideas políticas dominantes (V. “Instituciones de Derecho Tributario”, Ed. Depalma, 1992, pág. 447). Por consiguiente, como bien afirma el Sr, Fiscal de Corte, se trata de un problema ajeno al tema constitucional, en tanto no se demuestre que se afecta el principio de igualdad ante las cargas públicas. Es pues, un tributo de carácter real, que grava situaciones aisladas y que debe ser tomado, como lo ha sostenido anteriormente la Corte, en cada caso puntual o concreto y no teniendo en cuenta la capacidad contributiva abstracta del sujeto. (VALDES COSTA RAMON “Curso de derecho tributario”. t. 1, pág. 279). VI)”. (15)

Finalmente, la dogmática clásica del siglo XX entendió en líneas generales a la capacidad contributiva como una aptitud económica en sentido amplio, para poder contribuir a los gastos públicos a través de la imposición tributaria, particularmente mediante impuestos fundamentándose en razones de interés general. (16)

Más recientemente, ANDRÉS BLANCO haciendo una crítica al principio de igualdad y refiriéndose a su relación con la capacidad contributiva, asumiendo una posición negadora de los ‘principios’ como el de ‘igualdad’ y ‘capacidad contributiva’ dice que provienen del discurso jurídico, y que “Difícilmente pueda extraerse de estas fórmulas tan generales un mandato específico o especificable; pero permanentemente se echa mano de ellos para justificar lo que se está decidiendo… parecen una suerte de ‘comodines argumentativos’, ya que cuando una decisión de un problema jurídico tributario es de difícil justificación según los cánones habituales de argumentación, siempre están disponibles la ‘igualdad’ y la ‘capacidad contributiva’ para tal fin”. (17)

A su vez, BLANCO respecto a la clásica distinción entre impuestos reales y personales sostuvo que: “…En nuestra opinión dicho criterio para clasificar a los impuestos en reales y personales no es de recibo. En efecto, y salvo que se sostenga que existe sólo una expresión auténtica de capacidad contributiva, en general debe admitirse que esta última admite varias manifestaciones distintas: renta, patrimonio global, activos, consumo, etc. Cada una de estas manifestaciones de capacidad contributiva implica que los hechos generadores de los respectivos impuestos que las graven sean compatibles en el seno de una misma estructura normativa; por ejemplo un impuesto podrá tener como hecho generador a la renta o al patrimonio, pero no ambas cosas a la misma vez (18). Por lo tanto, cualquier impuesto siempre es parcializado en su apreciación de la capacidad contributiva, puesto que por lo pronto sólo podrá atender a una de sus manifestaciones”. (19)

En igual sentido, con un contenido amplio, la Suprema Corte de Justicia entendió en la Sentencia No. 146/97 respecto del concepto de capacidad contributiva que: “El presupuesto de hecho de todo impuesto tiene naturaleza económica, consiste en una actividad o situación económica, de la cual resulta capacidad contributiva. La capacidad contributiva significa apreciación por parte del legislador de que el hecho económico que se ha verificado para el sujeto permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los gastos públicos…”. (20)

4. Jurisprudencia nacional de finales del siglo XX y principios del siglo XXI.

La jurisprudencia uruguaya de la Suprema Corte de Justicia ha reconocido desde mediados del siglo XX el principio de capacidad contributiva, sin embargo, en los últimos 25 años ha sido oscilante en cuanto a los diferentes alcances de este “principio”.

Si bien los primeras alusiones al principio de capacidad contributiva datan de mediados del siglo XX en donde podemos encontrar uno de los primeros fallos como la Sentencia N° 10/67 de 29 de noviembre de 1967, que aludió a la capacidad contributiva en los siguientes términos: “El impuesto, procedimiento de reparto de las cargas públicas entre los individuos de acuerdo con sus facultades contributivas, determina entre otras operaciones, la de buscar su adecuado asiento. Esto supone encontrar las bases impositivas, las que pueden radicar en una riqueza, una actividad, o un individuo. (Conf. Trotabas. Precis de science, etc. pág. 148 y sigtes)”. (21)

A continuación, haremos referencias a las sentencias más relevantes de la Suprema Corte de Justicia referidas a la capacidad contributiva.

4.1 Vinculación entre el principio de igualdad y la capacidad contributiva.

La Suprema Corte de Justicia ha entendido que el principio de igualdad se traduce en dar un trato igualitario a quienes tienen similares manifestaciones de capacidad para contribuir con las cargas públicas, en consecuencia, no se podría establecer diferencias entre los particulares, en lo que tiene que ver con la tributación, excepto cuando estas diferencias refieran a criterios generales que no sean discriminatorios o arbitrarios. La generalidad es tomada en el sentido de conformar grupos y categorías de individuos que tengan caracteres comunes que justifiquen un tratamiento igualitario dentro del grupo y diferencial con respecto a otros grupos, para determinar la aptitud de los particulares de contribuir al financiamiento del Estado para que este cumpla con sus fines. Así la Sentencia 51/86 de la Suprema Corte de Justicia reza “ …el principio de igualdad de las personas ante la ley, consagrado en el artículo 8 de la constitución, importa la prohibición de que se establezcan fueros o leyes especiales para determinadas personas salvo lo que la propia constitución instituyera y eso equivale a decir que todas las personas deben recibir igual protección de parte de la ley, lo que no impide que se legisle por clases o por grupos de personas siempre que estos se constituyan justa y racionalmente…”

En los últimos 25 años la Corte -al igual que la dogmática clásica-, ha vinculado a la capacidad contributiva con el principio de igualdad en el sentido antes mencionado respecto a las categorías, en Sentencia 55/93 sostuvo: “De modo que la igualdad ante la Ley no se menoscaba cuando, como en el caso, se trata de la misma forma a un grupo de personas (quienes circulan con vehículos accionados a gas oil) y tampoco se desconoce la regla de igualdad ante las cargas públicas, en cuanto ésta admite discriminaciones en base al principio de capacidad contributiva y a la consideración de fines de interés general acogidos por la Ley, de acuerdo al criterio editado por el art. 7 in fine de la Carta”. (22)

Reafirma esta posición en Sentencia 235/1997 al decir: “Tampoco se desconoce el principio de igualdad ante las cargas públicas, en cuanto ella admite discriminaciones en mérito al principio de capacidad contributiva y a la consideración de objetivos de interés general acogidos por la Ley, según el criterio establecido en el artículo 7 in fine de la Carta. (Cfr. Sent. No. 55/93)”. (23)

Posteriormente en Sentencias Nos. 249 y 251 de 2005, sostuvo en cuanto a la diferenciación en clases: “La pauta que debe manejar el juzgador de la constitucionalidad debe ser la de la “…razonabilidad de los motivos invocados por el legislador, es decir, el de que las clasificaciones legales no creen ‘clases sospechosas’, motivantes de una ‘discriminación perversa’ y por ello mismo, contraria a la normativa superior (Cf. Eduard S. Corwin, La Constitución de los Estados Unidos y su significado actual, pág. 630). No debe existir un propósito arbitrario, hostil y que determine la formación de grupos o clases sin un sentido de razonabilidad, en ese supuesto permitido por la misma desigualdad en que se encuentran, pues de otra forma, al mantenérsela y no ser corregida, se transformaría en un ataque al propio principio de igualdad consagrado constitucionalmente” (Sent. No. 312/04).

Ciertamente, si se atiende exclusivamente a su capacidad contributiva la situación del actor puede ser idéntica a la de quien recibe los mismos ingresos de la actividad privada -lo que puede hacer opinable la opción legislativa en cuanto a su corrección o conveniencia- empero, ello resulta completamente ajeno al objeto del proceso de inconstitucionalidad”. (24)

Analizando las diferentes vertientes que tiene el principio de igualdad la Corte en Sentencia 79/2009 sostuvo: “El concepto de igualdad tiene distintas acepciones: igualdad ante la Ley, por la cual la Ley tributaria debe asegurar un tratamiento igual a todos los contribuyentes; el principio de igualdad en la Ley identificado también con el de capacidad contributiva -desigualdades de las personas- y por último, la igualdad por la Ley, en cuanto la imposición puede ser utilizada como un instrumento para lograr la igualdad entre los ciudadanos”. (25)

Recientemente la Corte en Sentencias 220 y 229 del año 2015 expresó: “El principio que está establecido en el artículo 8 de la Constitución de la República, supone la prohibición de imponer, por la vía legal, un tratamiento discriminatorio, es decir, desigual entre quienes son iguales, pero no la de adoptar legalmente soluciones diferentes para situaciones o personas que estén en diferentes posiciones (…) “Tampoco se desconoce el principio de igualdad ante las cargas públicas, en cuanto ella admite discriminaciones en mérito al principio de capacidad contributiva y a la consideración de objetivos de interés general acogidos por la Ley, según el criterio establecido en el artículo 7 in fine de la Carta (Cf. Sentencia No. 55/93)”.

4.2 Capacidad contributiva respecto al sujeto pasivo

En varios fallos ha expresado que la falta de capacidad contributiva para el pago de tributos, como son los judiciales, posicionan al sujeto “efectivamente en estado de indefensión, en tanto y en cuanto el rechazo administrativo – o “en baranda”- del escrito en cuestión, por la razón indicada o sea el no pago del tributo, importa o supone la imposibilidad de oponer defensas (Cfmes. Sent. SCJ 53/1992, 77/1992, 80/1993).

Con referencia al problema que plantea la dogmática con respecto a la cuantificación del impuesto a la luz del principio de la capacidad contributiva, sostuvo la S.C.J. en Sentencia 139/98 “En el caso particular, estaríamos ante lo que la doctrina denomina impuestos especiales, que son aquéllos para cuya determinación, no se toma en cuenta la capacidad contributiva global del sujeto pasivo, sino una manifestación aislada de riqueza, que en el caso sería el consumo de agua”.

En Sentencias Nos. 77 y 91 de 2009 analizando la contribución inmobiliaria de Montevideo expresó: “Sólo se violaría el principio constitucional de igualdad en su concreción en la capacidad contributiva en aquellos supuestos en que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial o presuntiva, sino inexistente o ficticia, lo que no se da en el caso”. (26)

4.3 Problemática que genera el “principio de capacidad contributiva” en materia de exoneraciones e inmunidad.

Uno de los problemas que se generan en torno a la capacidad contributiva es en cuanto a las exoneraciones y a la inmunidad fiscal. Para defender la constitucionalidad el artículo 463 de la Ley 16.226 sobre la inmunidad impositiva del Estado, entendió la Corporación en Sentencia N° 146/1997 que: “La Constitución nacional no consagra en forma expresa – tampoco – el principio de la capacidad contributiva, como sí lo hacen las constituciones argentina e italiana. No obstante ello, no puede sostenerse que el referido concepto es ajeno a aquélla. Todo lo contrario: del texto del art. 8, que consagra el principio de igualdad, se extrae como su natural corolario el de la “igualdad ante las cargas públicas” y, de él, como principio sub-consecuencial, el de la capacidad contributiva. Y al que no es ajeno, además, el contenido del art. 72 de la Carta. Sobre la incidencia de este punto, es muy enfático uno de los distinguidos autores citados. El Esc. Lanziano, afirma categóricamente: De conceptualizarse a la capacidad contributiva, como aptitud para soportar las cargas públicas o para sacrificarse, sería evidentemente absurdo que la Nación, el Estado o sus propios organismos que disponen de las facultades tributarias, se sacrificaren”.

4.4 Capacidad contributiva en cuanto cuantía del tributo.

Respecto a la cuantía del tributo y su relación con la capacidad contributiva la S.C.J. entendió en Sentencia N° 131/2001, analizando la constitucionalidad de impuestos sobre inmuebles del Departamento de Rocha que: “En la especie, cabe tener presente la opinión del Profesor Valdés Costa, en cuanto a que la determinación del tope del tributo dependerá de circunstancias de tiempo y lugar, apreciadas discrecionalmente por el legislador en su carácter de intérprete del interés general, y por lo tanto competente para limitar los derechos individuales por razones de interés general, en razón de la imposibilidad de lograr fórmulas aritméticas para determinar si la cuantía del tributo excede de la capacidad contributiva (Cf. Autor citado, |Curso …|, pág. 131)”. (27)

Reafirmando este concepto en Sentencia 260/2003 que desestimó la excepción de inconstitucionalidad de los artículos Arts. 36 Ley 12.997 y 486 Ley 16.320 “Y ello por cuanto la determinación de la capacidad contributiva es un acto discrecional del legislador, que encuentra fundamento en las ideas políticas dominantes. La igualdad económica, concretada en la expresión igualdad ante las cargas fiscales, es un concepto jurídico indeterminado, que presenta reconocidas dificultades de especificación en virtud de las diferencias de criterios y de procedimientos técnicos, el concepto de capacidad contributiva no puede ser objeto de determinación exacta, dependiendo en gran parte de criterios filosófico-políticos y de sistemas y/o procedimientos teórico-económicos”.

Agrega la Corporación en Sentencia 112/2005 “por tratarse de un concepto jurídico indeterminado, variable según las circunstancias políticas y socio-económicas imperantes al legislar, es de difícil determinación y aplicación, siendo criterios válidos para que la igualdad ante las cargas públicas se haga efectiva los enunciados por Valdés Costa, que a igualdad de circunstancias debe corresponder igual impuesto, o sea que debe aplicarse con referencia a la situación en que se halla el contribuyente del punto de vista del nivel de sus recursos económicos, su posición social, especialmente en lo que respecta a las cargas de familia, la fuente de sus rentas y otras que a juicio del legislador sean relevantes. El hecho gravado o hecho imponible está caracterizado por su naturaleza económica reveladora de capacidad contributiva, por lo menos, de la posibilidad material de contribuir a los gastos públicos”.

En oportunidad de analizar la Tasa de Contralor Bromatológico de Tacuarembó Sentencia 236/2002, vemos que la S.C.J. parece rechazar la aplicación del principio de capacidad contributiva como elemento a tomar en cuenta para la fijación de la cuantía de la tasa: Cabe anotar que asiste razón a los accionantes cuando expresan que el criterio tomado en cuenta para fijar la base de cálculo del tributo indica ya desde el texto de la disposición impugnada que no se establece una tasa, por más que así se lo denomine, ya que se toma en cuenta el precio de venta. La base de cálculo debe estar necesariamente relacionada con las características de la prestación estatal y no con la capacidad contributiva del obligado, no pudiendo estar en función del importe de ventas que realice el contribuyente. (28)

Una interesante Sentencia de la S.C.J. Nº 73/2003 (29) al analizar la Tasa de Contralor Bromatológico de Montevideo desestima por mayoría (30) la acción de inconstitucional entendiendo que “La disposición legislativa departamental impugnada consagra una base de cálculo del tributo referida a la cantidad de producto a inspeccionar: “El fabricante o en su caso el envasador pagará una tasa de pesos … por cada kilogramo, litro o fracción envasado de sustancias alimenticias, productos o bebidas sometidas al contralor y autorización municipal, con deducción del importe de los impuestos nacionales que recaen directamente sobre dicho precio”.

Puede advertirse, entonces, que – contra lo aducido por la accionante (f. 27 vto.) – la cuantía de la obligación tributaria no está directamente relacionada con el volumen de los negocios del contribuyente – no grava la comercialización de las sustancias que enuncia – y sí con los requerimientos de la actividad estatal involucrada.

Por tanto, la base de cálculo consagrada en la norma no enerva la naturaleza de tasa del tributo, según expresara la mayoría de la Corporación en la citada Sentencia No. 174/00: “En primer lugar no interesa cuál es el valor del kilo, litro o fracción del producto que se fabrique o que se envase, puede ser muy alto o muy bajo, ya que en todos los casos se paga la misma cantidad. El fabricante debe pagar lo mismo aunque la ganancia que obtenga con la venta de los productos sea mucha o poca, se atiende pues al servicio prestado antes que a la capacidad contributiva del contribuyente”. (31)

En discordia del Ministro Roberto José Parga Lista sostiene que procedería la acción de inconstitucionalidad: “teniendo en cuenta que el volumen de ventas no guarda relación alguna con el servicio de control bromatológico, ya que tal como lo señala el maestro citado precedentemente, el importe neto de ventas es la base propia de un impuesto a las ventas que atiende a la capacidad contributiva del obligado sin guardar relación alguna con el servicio bromatológico”. (32)

La Corporación declararía inconstitucionales en Sentencia Nº 1/2008 los arts. 75 y ss. del Decreto Legislativo Departamental No. 30/2006 que aprobó el presupuesto quinquenal 2005-2010 de 5 de mayo de 2006 y Resolución No. 358/2006 de 17 de mayo de 2006 que creó la llamada “Tasa por concepto de servicios de contralor bromatológico”, por colidir con disposiciones de la Carta Fundamental art. 297, en cuanto les permite a los Gobiernos Departamentales el establecimiento de tasas, tarifas y precios, pero no de impuestos, y con respecto a la capacidad contributiva que “los contribuyentes deberán efectuar pagos mensuales por los productos gravados que ofrezcan al consumo de la población…”, se comprende que el hecho generador de este tributo es la comercialización de las mercaderías, y de suyo la capacidad contributiva del obligado (propia de un “impuesto”) y no el servicio efectivamente prestado (típico de la “tasa”) (Cf. mutatis mutandi, Sent. No. 90/05)”. (33)

También sostuvo por Sentencia 41/2008 la inconstitucionalidad de la Tasa Bromatológica del Departamento de Soriano dispuesta por los arts. 1º y ss. (Sección VI) del Decreto de la Junta Departamental que aprobó el Presupuesto Quinquenal 1995-1999, S/N de 14 de diciembre de 1995, actualmente vigente según decreto aprobatorio del Presupuesto 2006-2010, Cap. VI, art. 1 sosteniendo que: “Como señala acertadamente el Sr. Fiscal de Corte a fs. 104, la norma al establecer el monto del tributo, lo hace en forma que no es la que corresponde a las tasas, en que la base de cálculo debe estar necesariamente relacionada con las características de la prestación estatal y no con la capacidad contributiva del obligado, no pudiendo estar nunca en función del importe a que se refiere el art. 3o. (para las bebidas refrescantes sin alcohol, maltas, aguas minerales, bebidas fermentadas, destiladas y con alcohol: $0,05 por envase), ni en la declaración jurada de la comercialización de los productos gravados en el departamento correspondiente al mes inmediato anterior.

En realidad, el costo de control o análisis mediante el cual se materializa el servicio de control bromatológico, es absolutamente ajeno al volumen de ventas de los productos sometidos por la norma al referido control, lo que lleva a concluir que la llamada tasa por servicio de contralor bromatológico del departamento de Soriano, no reviste las características para ser calificada como una tasa, siendo un impuesto encubierto”. (34)

La Suprema Corte de Justicia en alguna sentencia ha dado pautas de como arribar a un indicio o índice de capacidad contributiva, por ejemplo, en la Contribución Inmobiliaria de Canelones, Sentencia 405/2013: “Más allá de los importantes aumentos en la Contribución Inmobiliaria invocados -que oscilarían entre 100 y 800%-, los reclamantes no desarrollaron ningún argumento a fin de demostrar su capacidad contributiva en relación con su calidad de propietarios de inmuebles en determinadas zonas del Departamento de Canelones, lo cual podrían haber hecho, por ejemplo, agregando tasaciones sobre el valor venal de sus propiedades.

Pero ya nada pueden alegar al respecto, porque no impugnaron oportunamente la tasación efectuada por la Dirección General de Catastro, cuando determinó el valor real de tales inmuebles, valor al que se llega, entre otros aspectos, tomando en cuenta el valor venal, el cual es, en principio, demostrativo de la capacidad contributiva del propietario del bien en cuestión. Por ende, no puede objetarse la base de cálculo del Valor Imponible Municipal, que tuvo en consideración el 100% del valor real de los inmuebles de propiedad de los impetrantes”.

4.5 Capacidad contributiva e imposición a la renta.

Luego de la aprobación de la Ley 18.083 (Reforma tributaria) presenciamos criterios dispares respecto a los alcances del concepto de capacidad contributiva, ejemplo de ello es el fallo de la S.C.J. Nº 43/2008 dividido tres votos a dos, y los que les siguieron (35) respecto del I.R.P.F. a las jubilaciones, sostuvieron los Ministros Rodríguez Caorsi (r), Ruibal Pino y Bossio Reig que: “Al establecer la igualdad ante las cargas fiscales -o igualdad económica- como un principio, se pretende como objetivo “la obtención de la justicia tributaria por la vía de la neutralidad fiscal” (ob. cit. pág. 373), recordando el Prof. Valdés Costa que en la Constitución Italiana, entre otras constituciones contemporáneas, se hace referencia a la capacidad contributiva como regla adecuada para lograr la igualdad en la Ley.… se concluye que asiste razón a las accionantes cuando sostienen que la norma vulnera este principio. La infracción se efectúa cuando se equipara la situación de los activos y de los pasivos, gravando las rentas que perciben con un tributo que “se determinará mediante la aplicación de tasas progresionales vinculadas a una escala de rentas”, sin distinguir la situación en que se encuentran y sin considerar que las llamadas “rentas” que son gravadas por el tributo creado no tienen las mismas características, afectando, en definitiva, este principio en cuanto “igualdad en la Ley”… Asimismo, más allá de que es harto notoria la diferente situación en que se encuentran unos y otros, la evidencia aumenta cuando se aprecia que los activos pueden aumentar sus ingresos mediante el desempeño de otras tareas o actividades productivas, mientras que los pasivos no cuentan con esa posibilidad. Esta circunstancia, en definitiva, al no ser considerada por el legislador, supone una infracción -clara- al principio de igualdad no respetando, en definitiva, la necesaria “igualdad ante las cargas públicas””.

Por su parte el Ministro Gutiérrez Proto entendió en su discordia : “pues es evidente que dichas prestaciones de seguridad social -aun cuando pudiere demostrarse que no son en sentido técnico “rentas”- han sido gravadas en su condición de ingresos y, en cuanto tales, manifestaciones de riqueza de parte de los sujetos que la obtienen, lo que a su vez constituye un índice de capacidad contributiva (Cf. Pérez Pérez, Juan Antonio, en Estudios en memoria de Ramón Valdés Costa, T. II, p. 1118)… Si bien le asiste razón al accionante que en virtud del impuesto se disminuye el monto a percibir por jubilación o pensión, es del caso señalar que, como bien anota el Sr. Fiscal de Corte, aquél, al igual que los demás habitantes del país, está sujeto a la carga de contribuir a la financiación de los gastos públicos, de acuerdo a su capacidad contributiva.”.

El Ministro discordante Van Rompaey por su parte sostuvo: “De modo que la afectación de lo recaudado por concepto de contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por Ley como base de la financiación del sistema de previsión social no impide que un contribuyente resulte gravado con impuestos en virtud de hechos generadores que sean síntomas de capacidad contributiva”… La capacidad contributiva como principio tributario es una expresión de la igualdad e incluso su concreción para este ámbito, y una de las manifestaciones clásicas de la igualdad en la capacidad económica es la exigencia de que se aplique un tratamiento desigual a las situaciones que manifiesten distinta capacidad económica, tal como se verifica en las tasas progresivas del IRPF”.

Posteriormente se produce un cambio Jurisprudencial en el mismo año ante la nueva conformación de la Suprema Corte de Justicia (36), en sentencia 80/2008 (37) en esta oportunidad la mayoría asume la posición sustentada por el Ministro Van Rompaey en la discordia antes analizada, siendo discordes en esta sentencia los Ministros Ruibal Pino y Rodríguez Caorsi.

Así, en Sent. No. 101/08 (38) se expresó: “La capacidad contributiva como principio tributario es una expresión de la igualdad e incluso su concreción para este ámbito, y una de las manifestaciones clásicas de la igualdad en la capacidad económica es la exigencia de que se aplique un tratamiento desigual a las situaciones que manifiesten distinta capacidad económica, tal como se verifica en las tasas progresivas del IRPF…Sin duda, la jubilación (así como el sueldo o salario), conforma un indicio, un síntoma, una presunción, una fuente de naturaleza objetiva que permite realizar una inferencia prima facie, una aproximación a la capacidad contributiva real del sujeto gravado…”.

La disparidad de criterios, que demuestra, lo que sostienen los autores mencionados en este trabajo, sobre la dificultad de determinación del concepto de capacidad contributiva, lo cual determinó en última instancia a que el legislador creara un impuesto sustitutivo al I.R.P.F. a las pasividades, el I.A.S.S.

Respecto de este último impuesto frente a la acción de inconstitucionalidad de los artículos Arts. 1 a 16 de la Ley No. 18.314, la Corte sostuvo: “Asimismo, como se sostuviera en Sentencia que fuera citada supra, No. 259/2009: “… el acogimiento de la pretensión de inconstitucionalidad implicaría la consolidación de un privilegio no razonable para un grupo de retirados que por decisión judicial quedarían exonerados de contribuir a las cargas públicas como lo hacen todos sus conciudadanos. Y ello configuraría una injusticia, que por añadidura desvirtuaría, sin fundamento razonable, la coherente armonía y sistematicidad del régimen tributario que en este ámbito se sustenta en la capacidad económica de los contribuyentes (entendida como sinónimo de capacidad contributiva)”. (39)

También respecto del I.R.P.F. rentas de trabajo en Sentencia 847/2008 sostuvo: “Por otra parte, cabe destacar que cuando se grava dentro de las denominadas rentas de trabajo a “… los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma” (art. 32), no se crea una categoría irracional o manifiestamente discriminatoria, en tanto se acude a una variable como el ingreso, que resulta (aunque no sea el único) un indicador de la capacidad contributiva de cualquier persona”.

 

5. Crítica al “principio de capacidad contributiva”.

Desde nuestra humilde posición, los fallos transcriptos acusan las dificultades para la determinación de qué es la capacidad contributiva, que en algunos casos, se ve subsumida en el principio de igualdad y en otros en el de no confiscatoriedad, esto no hace más que denotar la patología que surge de querer otorgarle a la capacidad contributiva la calidad de “principio”.

En Uruguay desde su desarrollo y su reconocimiento por parte de la jurisprudencia, la capacidad contributiva ha demostrado no ser un principio pleno o completo, autónomo, sino un “principio” parapléjico, donde la argumentación aboga por principios de justicia distributiva de riqueza e igualdad ante las cargas públicas, pero cuando comienza a andar demuestra que no puede mantener una coherencia argumentativa.

Como bien lo señalara JORGE ROSSETTO en nuestro derecho la capacidad contributiva no es contemplada de forma global por el sistema tributario, “Los impuestos gravan manifestaciones de riqueza, estática o en movimiento, o en general, determinados hechos económicos, y la cuantía del hecho generador designado por la ley en cada caso es considerada una expresión de la denominada “capacidad contributiva”. Por lo general, suele tratarse de manifestaciones aisladas de dicha capacidad (la posesión, la enajenación, o la adquisición, de ciertos bienes, la obtención de un determinado tipo de ingreso; el desarrollo de ciertas actividades, etc.), salvo los casos de los impuestos al patrimonio y del impuesto a la renta, cuando están estructurados con criterio global (cómputo de todos los elementos positivos y negativos que integran el patrimonio; cómputo de todos los elementos positivos y negativos que determinan la renta neta)”. (40)

Si bien se ha señalado por la dogmática que los impuestos personales y globales serían los que cumplen correctamente con la función de gravar la capacidad contributiva, vemos que en la conformación del sistema tributario uruguayo esto no se cumple; sólo permitiéndose en los impuestos a la renta y patrimonio algún tipo de deducciones de gastos que tiene el sujeto y no su totalidad.

Contrario a lo que sostiene la prestigiosa doctrina y jurisprudencia que hemos analizado, respecto a la vinculación de la capacidad contributiva al principio de igualdad en la ley como un sub-principio (41) o especificación o al principio de no confiscatoriedad, sostenemos que no debe vincularse a la capacidad contributiva con los mismos (42). Tampoco entendemos que sea un principio autónomo, si lo viéramos así y escindido de los principios antes mencionados no existe consagración como principio ni expresa ni implícita que surja de la Constitución.

Si consideramos a la capacidad contributiva como principio vinculado al de igualdad en la ley y ante las cargas públicas, como sostiene ROSSETTO (43) “el incumplimiento de este último implicaría la violación del primero, con lo que en muchos países (el Uruguay entre ellos) la casi totalidad de los impuestos resultaría inconstitucional”. Como hemos visto la Suprema Corte de Justicia ha desdoblado y estirado los conceptos de igualdad (en su distinción entre categorías) o de capacidad contributiva (aludiendo a esta como límite a la imposición referido a la no confiscación). El principio de igualdad en este caso, pese a las críticas que ha merecido (44), “está desvinculado de toda consideración relativa al mérito o demérito, acierto o desacierto, de las normas y soluciones a él sometidas” y debe verse en cuanto a la igualdad en el tratamiento de los sujetos respecto del tributo y ante las cargas públicas, pero no en función de la capacidad contributiva de los obligados.

Para sostener la consagración constitucional del “principio de capacidad contributiva”, podría recurrirse argumentativamente -como se hace habitualmente para otros principios no consagrados constitucionalmente- a los artículos 72 y 332 de la Constitución para sostener la existencia del principio de capacidad contributiva. Sin embargo, los problemas que tiene este “principio” desde el punto de vista científico, hacen concluir en que no estamos ante la existencia de un principio, sino ante un elemento para medir o determinar de forma más o menos razonable -en algunos casos- la cuantía del tributo.

Como dice ROSSETTO “Las dificultades señaladas llevan a concluir que en la práctica la capacidad contributiva no es vista como un fenómeno global medible en cabeza de cada sujeto, sino como la situación cuantitativa en que cada sujeto se encuentra frente a cada uno de los parámetros elegidos”. (45)

Si entendiéramos a la capacidad contributiva como principio, esta debe analizarse dentro del sistema, de forma global como límite a la imposición, debiendo considerar a la totalidad de los tributos sea de la especie que sea, a los precios públicos y a las cargas familiares del sujeto obligado.

Esto llevaría a considerar un sistema tributario armónico y ciertamente utópico, donde la integralidad de las cargas públicas se interrelacionaran respetando de forma global la capacidad del sujeto para hacerles frente, o como dice ROSSETTO “La medición de la capacidad contributiva global de cada sujeto, en el límite ideal, con una única unidad que hiciera posible las comparaciones, sólo se lograría con la existencia de un solo impuesto, solución obviamente meramente teórica, y que de todos modos surgiría de una elección arbitraria”. El autor propugna por que se tendría que adecuar las normas “exigiendo concretamente que el sistema tributario sea estructurado sobre la base de impuestos personales globales”. (46)

Coincidimos con el autor en cuanto a que, en sistemas como el nuestro, en donde la capacidad contributiva fundamentalmente para los impuestos sólo se manifiesta a través de hechos fragmentarios o aislados ajenos a la idea de globalidad, se invierte el orden lógico de los conceptos: “la capacidad contributiva no es el sustento, la base, o el principio rector del sistema tributario, ni condiciona la estructura y organización del mismo, sino al contrario, es el sistema tributario, a través de cada uno de los impuestos que lo integran, el que determina los alcances de la capacidad contributiva atribuida a cada sujeto”.

En esta concepción como sostiene GARCÍA ETCHEGOYEN la relación del presupuesto de hecho con una potencia económica no es suficiente para afirmar que un tributo es acorde con la norma constitucional, porque el concepto de capacidad contributiva excede los límites de dicha conexión, “La capacidad contributiva debe ponerse en relación con el sujeto; es una cualidad de éste, y no tanto del presupuesto de hecho”. (47)

Este autor, sostiene que “no es suficiente que el legislador conecte la obligación tributaria con una capacidad contributiva específica, sino que el conjunto de los tributos debe respetar la capacidad contributiva global del sujeto llamado a contribuir, porque la riqueza del sujeto es única, sólo que se pone de manifiesto en diversas formas. Si limitamos el principio a la mera conexión entre riqueza y presupuesto de hecho, podría incidirse mediante hechos imponibles diversos sobre la misma materia gravable. De esta forma el tributo respetaría la capacidad contributiva específica, limitada al presupuesto de hecho, pero no la capacidad contributiva global del sujeto que es, en definitiva a la que se refiere el ordenamiento constitucional”.

El discurso jurídico en la dogmática clásica de nuestro país, derivado de esa variable que suponen las circunstancias políticas y socio-económicas imperantes al legislar, hace indeterminado en concepto de capacidad contributiva. Esto llevó a que se haya atenuado el alcance del concepto haciendo alusión a elementos como: la discrecionalidad, a criterios de generalidad y razonabilidad, por ejemplo, para la aplicación de alícuotas progresivas.

Ante esta situación que algunos identifican como crisis del principio de capacidad contributiva, las diferentes constituciones analizadas anteriormente, han visto la necesidad de plasmar en ellas este principio, positivándolo, argumentándose actualmente por la dogmática que el concepto ha “evolucionado”. A nuestro entender es todo lo contrario, la actual concepción del principio de capacidad contributiva recogida en la jurisprudencia analizada, relativiza su alcance, y se aleja de la concepción del alcance global de la Constitución italiana.

6. Consecuencias de entender a la capacidad contributiva como principio autónomo.

La jurisprudencia y la dogmática clásica se han cuidado de identificar a la capacidad contributiva como un principio autónomo, dado que las consecuencias de entenderla así en el plano del derecho serían claras.

Como señala GARCÍA ETCHEGOYEN al ver afectada su capacidad contributiva los obligados “podrían recurrir las normas impositivas, en particular cuando: 1) no recaigan sobre una riqueza, o potencia económica subyacente; 2) en aquellos casos en que, aun existiendo una conexión entre el presupuesto de hecho y una riqueza, el tributo en particular tenga alcance confiscatorio sobre la riqueza puesta de manifiesto, y 3) cuando la medida del conjunto de tributos sea superior a su capacidad contributiva global”. (48)

Los primeros dos puntos podrían ser aplicados a nuestro actual sistema tributario, en la medida que estos refieren a la capacidad contributiva específica, como principio lógico exigible y límite negativo a la imposición. El tercer punto, en la conformación actual del sistema y con la actual concepción de este principio, no sería aplicable en nuestro país, de ser así generaría un problema en la mayoría de los tributos.

7. Conclusiones.

La primera, es que con los antecedentes de las Constituciones italiana y española se ha venido recogiendo constitucionalmente -por lo menos en las constituciones modernas de Latinoamérica- el principio de capacidad contributiva. Nuestro país carece de una disposición similar, debiendo la dogmática recurrir a los artículos 8, 72 y 332 de la Constitución para sostener primero la existencia de este principio como sub-principio o especificación del principio de igualdad en la ley y ante las cargas públicas, el cual también se ha vinculado al de no confiscación derivado de los artículos 7 y 32 de la Carta, no quedando clara su determinación.

La segunda, es que la Suprema Corte de Justicia ha recogido las diferentes posiciones doctrinarias clásicas en cuanto a la capacidad contributiva, asignándole la calidad de “principio” subsumida dentro del principio de igualdad, con alcance específico y no global, lo cual ha generado fallos dispares al respecto tanto del concepto como del alcance de la capacidad contributiva.

La tercera, es que no existe consenso en cuanto a los alcances de la capacidad contributiva, sea como principio sea como concepto racional para creación y cuantificación de los tributos.

Entendemos que la capacidad contributiva en la actual concepción jurisprudencial nacional, no compatibiliza con un principio, sino como un elemento, criterio o forma más o menos razonable para determinar la cuantía del tributo. Sin perjuicio de lo antes mencionado los sistemas tributarios vistos en su globalidad deberían tender a alcanzar ideales de justicia, equidad, eficiencia.

Octubre, 2018

Dr. Germán Rosas Barón.

1 Base de Jurisprudencia Nacional Pública http://bjn.poderjudicial.gub.uy.
2 Como concepto más amplio que el de capacidad contributiva, esta última sería la capacidad económica que se dispone para hacer frente a las cargas públicas.
3 Inserto en la Sección 2ª “De los derechos y deberes de los ciudadanos”.
4 Art. 145.1 establece: “Siempre que fuese posible, los impuestos tendrán carácter personal y se exigirán de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente, pudiendo la Administración tributaria, en especial para conferir efectividad a estos objetivos, identificar, respetando los derechos individuales y en los términos de la ley, el patrimonio, los rendimientos y las actividades económicas del contribuyente”.
5 Artículo 181 – “DE LA IGUALDAD DEL TRIBUTO La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país”.
6 Art. 86 referido a la seguridad social “…La ausencia de capacidad contributiva no será motivo para excluir a las personas de su protección…”. y Art. 316 “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
7 Art. 108 establece que son deberes de las bolivianas y los bolivianos en su numeral 7º Tributar en proporción a su capacidad económica, conforme
con la ley.
8 Art. 19 numeral 20º: “La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas.
En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado.
Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo”.
9 García Etchegoyen, Marcos F.: El principio de capacidad contributiva, Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2004, pág. 161.
10 Mazz, Addy. Curso de Derecho Financiero y Finanzas Tomo I, Volumen 2, FCU, Montevideo, 2007, pág. 56.
11 Valdés Costa, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario 2ª ed., Lexis Nexis Depalma, Buenos Aires, 2004, pág. 440.
12 Cfr. Sentencia SCJ N° 256/1997.
13 Cfr. Sentencia SCJ N° 377/2000: “El presupuesto de hecho sobre el cual incide la norma está determinado por la realización de un determinado negocio, que genera una renta reveladora de capacidad contributiva. Este es un típico elemento de los impuestos (Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario, págs. 256 y ss.)”.
14 Valdés Costa, Ramón Instituciones…, cit. pág. 445.
15 Sentencia S.C.J. N° 756/1994.
16 Cfr. Sentencias S.C.J. Nos. 13/2004 y 21/2004. En Sentencia N° 410/2014 la S.C.J. expresa: “El interés general radica en la contribución solidaria de todos los ciudadanos, sin privilegios de clase alguna, y en la medida de su capacidad contributiva, al mantenimiento de la actividad estatal que debe necesariamente cumplirse para asegurar la paz social y procurar el bienestar colectivo”.
17 Blanco, Andrés: Estudios críticos sobre Finanzas Públicas y Derecho Tributario, FCU, Montevideo, 2013, pág. 78.
18 Véase Sentencias Nos. 17, 30, 45, 51, de 2013 sobre el derogado impuesto a la Concentración de Inmuebles Rurales (ICIR) Ley No. 18.876. También las Sentencias Nos. 787 y 829 del año 2014.
19 Blanco, Andrés. Tributos y Precios Públicos, FCU, Montevideo, 2005, pág. 142. Véase Sentencia N° 3.319/2011.
20 En el mismo sentido Sentencias Nos. 79/2009 y 84/2009.
21 Publicado en: L.J.U. Tomo 58, 29/11/1967, 333. Cita online: UY/JUR/10/1967.
22 Véase también Sentencia S.C.J. Nº 192/2005.
23 Cfr. Sentencias S.C.J. N° 277/1999 y 233/2002.
24 En igual sentido, Sentencia S.C.J. Nº 28/2006.
25 Véase también Sentencias Nos. 73/2010, 376/2010, 2081/2011 y 4818/2011.
26 En igual sentido Sentencia N° 284/2013.
27 Cfr. Sentencias SCJ: 277/2001 y 1/2002.
28 Cfr. Sentencias S.C.J. Nos. 218/2005, 174/2006, 141/2009, 146/2009, 420/2009, 30/2010, 56/2010, 130/2010, 141/2010, 1485/2010, 249/2011, 567/2011, 1502/2011, 3281/2011, 386/2013, 891/2014, 233/2015 y 408/2016.
29 Cfr. Sentencia S.C.J. Nº 163/2003.
30 Ministros Gutiérrez Proto (r), Cairoli, Guillot y Van Romapey.
31 En un mismo sentido respecto a la capacidad contributiva Sentencias S.C.J. Nº 175/2007, 199/2007, 226/2007, 213/2007, 255/2007, 265/2007, 606/2008, 37/2007, 98/2007, 638/2008, 702/2008, 709/2008, 710/2008, 718/2008 y 735/2008 (tasa bromatológica de (Montevideo; art. 29 del Decreto Legislativo Departamental No. 11.812 del 15 de setiembre de 1960); y la sentencia No. 162/2009 (tasa bromatológica de Treinta y Tres; Decreto Departamental No. 21 del 28 de julio de 1980), 354/2009 y 44/2010.
32 Véase Sentencia S.C.J. Nº 6/2006.
33 También para similar tributo del Departamento de Canelones en Sentencia Nº 5/2008, Departamento de Rocha en Sentencia Nº 29/2008, véase también respecto a la “tasa de contralor de higiene ambiental” del Departamento de Maldonado la Sentencia S.C.J. Nº 44/2008.
34 En igual sentido Sentencias Nos. 48/2008, 79/2008, 114/2008, 607/2008, 619/2008 y 203/2013.
35 En igual sentido Sentencias Nos. 46, 49, 50, 52, 53, 54, 56, 57, 75, 70, 71 y 76 del año 2008.
36 Ministros Van Rompaey, Gutiérrez Proto, Larrieux Rodríguez, Ruibal Pino y Rodríguez Caorsi.
37 En igual sentido Sentencias Nos. 87, 95, 98, 99, 101, 110, 111, 113, 115, 116, 117, 119, 120, 122, 123, 124, 126, 128, 129, 131, 132, 133, 134, 135, 136, 143, 144, 145, 146, 147, 148, 149, 150, 151, 152, 153, 154, 155, 156, 157, 158, 159del año 2008, 168, 267, 271 y 307 de 2009.
38 En igual sentido Sentencias Nos. 364/2009, 768/2010 y 72/2014.
39 En igual sentido Sentencia N° 842/2012.
40 Rossetto, Jorge: “Algunas Reflexiones sobre el Principio de ‘Capacidad Contributiva’”, en Revista Tributaria, No. 168, Tomo XXIX, Montevideo, 2002, pág. 380.
41 Cosa que no existe, existen principios y otras cosas que no son principios, las derivaciones o “sub-principios” son todas consecuencias de la aplicación o manifestaciones del principio general.
42 Como sostiene Rossetto, Jorge: Algunas Reflexiones…, cit. pág. 379 el principio de igualdad “considerado estrictamente en sí mismo, está desvinculado de toda consideración relativa al mérito o demérito, acierto o desacierto, de las normas y soluciones a él sometidas.
43 Rossetto, Jorge: “Algunas reflexiones…, cit. pág. 379.
44 Blanco, Andrés: Estudios críticos…, cit. pág. 61.
45 Sin perjuicio de que entiende que es un principio autónomo.
46 Rossetto, Jorge: “Algunas reflexiones…, cit. pág. 381.
47 García Etchegoyen Marcos F.: El principio…, cit. pág. 69.
48 García Etchegoyen Marcos F.: El principio…, cit. pág. 70.

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