Derecho Tributario Formal

Los procesos judiciales tributarios (Medidas Cautelares y Juicio Ejecutivo Fiscal).

Por Dr. Germán Rosas Barón

I. Introducción.

En Uruguay para el cobro de obligaciones tributarias, la Administración puede perseguir los mismos mediante una acción ejecutiva, en un proceso de estructura monitoria llamado juicio ejecutivo tributario, además de solicitar la tutela del crédito mediante cautelas, todo dentro de la órbita del Poder Judicial.

Serán competentes para entender de la demanda ejecutiva, los Juzgados de Paz, los Juzgados Letrados en lo Civil en la ciudad de Montevideo o los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Interior, dependiendo la competencia del monto del asunto, estos también conocerán de las medidas cautelares según el caso (1).

La ley 19.090 que entró en vigencia el 14 de agosto del 2013, que estableció una serie de importantes modificaciones a todo el Código General del Proceso (Ley 15.982 del 14 de noviembre de 1988).

El tema que nos ocupa en particular es el análisis de algunos aspectos de los procesos tributarios, en particular de las medidas cautelares y del juicio ejecutivo fiscal.

Como se ha dicho por varios autores entre ellos el Dr. Valdés Costa (2) y la Dra. Mazz (3) , en rechazo de la postura autonomista del derecho procesal tributario, es que éste forma parte del derecho procesal y solamente tiene especialidades o particularismos derivadas de la materia que trata, esta es la posición que compartimos.

Como lo expresara el Dr. Valdés Costa analizando las distintas ramas del Derecho “pueden estar en relación de autonomía, especialidad o de excepcionalidad, según sean mayores o menores su grados de dependencia. La autonomía se define por la creación de principios generales propios a los cuales se acude cuando lo requieren los procesos de interpretación o integración de sus normas. La excepcionalidad se encuentra en el otro extremo: se aplican los principios y las normas del Derecho común, salvo en aquellos puntos expresamente previstos por las normas como excepciones” (4).

Como bien señala la Dra. Mazz “las conclusiones que se arriben respecto a la autonomía o pertenencia del derecho procesal tributario a otra rama del derecho, incide en la interpretación de las normas que lo componen y la integración de lagunas que éstas registren” (5). Es importante que nos quedemos con este concepto, ya que será de importancia a la hora de definir algunas cuestiones en torno a las modificaciones que se realizaron al C.G.P. y si influyen de forma sustancial en el proceso tributario.

Cabe destacar que nuestro legislador en el art. 85 del Código Tributario ha suprimido la discusión doctrinaria en cuanto expresa esta disposición: “son aplicables a los procesos tributarios las normas del derecho procesal común y del contencioso administrativo, con las excepciones establecidas en este Capítulo”.

 

II. Regulación procesal del Código Tributario y el Código General del Proceso en materia de medidas cautelares y juicio ejecutivo fiscal.

Primeramente quiero hacer referencia al marco normativo vigente previo a la reforma del C.G.P. instaurada por la Ley 19.090. No haré referencia a la normativa previa al CTU ni a la del C.G.P. ya que excedería el cometido de la presente, sólo decir que previo a la sanción de la normativa actual existía un caos normativo que se pretendió solucionar con la Ley de Presupuesto Nº 12.804 del 30 de noviembre de 1960 arts. 375 a 382.
Para las medidas cautelares y para el juicio ejecutivo fiscal teníamos dos grandes mojones normativos el C.G.P. Derecho Procesal común y C.T. de forma especial arts. 85 a 92.

La pregunta que tenemos que hacernos es si el proceso tributario se sigue rigiendo de esta manera, en especial las medidas cautelares y el juicio ejecutivo fiscal, o por el contrario, si con el advenimiento de la reforma del C.G.P. se derogan las normas del C.T. en materia de medidas cautelares y juicio ejecutivo fiscal, y también cabría algunas leyes específicas tributarias.

En particular por lo establecido en el art. 311.1 del C.G.P. con la nueva redacción: “Universalidad de la aplicación.- Las medidas cautelares podrán adoptarse en cualquier proceso, tanto contencioso como voluntario, por el tribunal que esté conociendo o deba conocer en el asunto”.

Si bien adelanto mi posición en cuanto a que siguen vigentes los dos sistemas el del C.T. y el C.G.P. la cuestión no es menor. En materia de medidas cautelares, con la sanción del C.G.P. en 1989 se instauró una discusión, sobre si el C.G.P. derogaba la normativa específica del C.T., esto tenía claras aplicaciones prácticas en cuanto al plazo de caducidad en las medidas adoptadas, siendo que el C.T. se diferencia claramente del C.G.P. en que en el primero no existe plazo determinado para promover la ejecución a partir de la adopción de la medida, sin perjuicio de que la medida sea dispuesta por cierto plazo este se puede ver extendido por las prórrogas que solicite la Administración (6).

En su momento hubo una polémica con posiciones sumamente fundamentadas de si la ley posterior derogaba a la ley anterior. La polémica quedó zanjada con la aprobación de la Ley 16.134 del 24 de setiembre de 1990 que con efecto declarativo establece:

Artículo 68.- Declárase que las disposiciones del Título II del Libro II del Código General del Proceso, relativas al proceso cautelar, no han afectado la vigencia de los artículos 87 a 90 del Código Tributario, que regían a la fecha de la promulgación de aquél.

En ese caso se necesitó de una ley que especificara cual norma estaba vigente en materia de medidas cautelares, primando el C.T. sobre la normativa del C.G.P. siguiéndose un criterio de especialidad. Entonces la pregunta ante la modificación al capítulo de medidas cautelares del C.G.P. que se impone es: ¿se ha modificado el régimen de medidas cautelares para todos los casos previstos fuera del C.G.P.? ¿Es necesaria la aprobación de una disposición similar al art. 68 de la Ley 16.134 para determinar qué sistema rige, si el del C.T. o el del C.G.P. luego de la reforma?

En mi opinión la respuesta es negativa, no se requiere una nueva ley que establezca que ley rige. Los fundamentos son similares a los otrora esgrimidos tanto por la jurisprudencia como por la doctrina. Siguiendo vigente en materia de medidas cautelares la normativa del C.T. en lo específico, y las normas del C.G.P. en lo no regulado, ahora sí, con las modificaciones introducidas por la ley 19.090.

El fundamento principal de esta cuestión es el siguiente, primeramente ha operado únicamente una modificación a algunos artículos (la mayoría) de la Ley 15.982 pero no se ha derogado la ley ni tampoco se ha modificado su vigencia, claramente el artículo 4 de la Ley 19.090 establece:

“Artículo 4º.- (Remisiones al Código General del Proceso).- Las remisiones de las leyes a disposiciones del Código General del Proceso deben entenderse hechas a la Ley Nº 15.982, de 18 de octubre de 1988, y sus modificaciones posteriores, incluidas las presentes y las que se realicen en el futuro”.

Lo anterior aunado a que al artículo 68 de la Ley 16.134 se le confirió efecto declarativo. El efecto declarativo de una norma singulariza un derecho ya existente, no hace nacer un derecho o una situación jurídica nueva, sino que reconoce ese derecho o situación jurídica que es por otra parte preexistente.

Sin perjuicio de la existencia del art. 68 de la Ley 16.134, existieron planteamientos jurisprudenciales, a favor de la supervivencia del régimen de medidas cautelares del C.T. con posterioridad a la sanción del C.G.P. es así que en Sentencias del Tribunal de Apelaciones de 2º Turno, en sentencia de fecha 19 de julio de 1990 y del Juzgado Letrado de 1ª Instancia en lo Civil de 24 turno de fecha 16 de agosto de 1990 citadas por Mazz en el Curso de Derecho Financiero y Finanzas, entendieron que las medidas cautelares establecidas en el art. 87 del C.T. no habían sido derogadas por los arts. 311 y ss. del C.G.P. en principio por el carácter excepcional de las normas de derecho procesal tributario, y de integridad con el proceso ejecutivo tributario y en consecuencia se deben someter a aquel proceso (proceso tributario).

Por tanto, entiendo en plena vigencia el artículo 68 de la ley 16.134, esto sería suficiente motivo para concluir que el régimen de medidas cautelares del C.T. se mantiene incambiado y que rige en lo no previsto por el mismo las disposiciones del C.G.P. en lo aplicable. Por ejemplo se han realizado avances importantes en cuanto al procedimiento y régimen de impugnabilidad de las mismas, que más adelante analizaremos.

La cuestión es diferente en cuanto al juicio ejecutivo fiscal, ya que existe una expresa referencia a leyes especiales que hace el C.G.P. en el art. 362 con su antigua redacción y que en líneas generales mantiene la actual:

“Artículo 362. (Proceso ejecutivo tributario).- El proceso ejecutivo para el cobro de créditos tributarios se tramitará según lo dispuesto en los artículos precedentes, sin perjuicio de la aplicación de las leyes especiales en la materia.
Las remisiones de las leyes especiales tributarias al Código de Procedimiento Civil deben entenderse hechas a este Código y sus modificaciones” (7).

Claramente cuando dice “sin perjuicio de la aplicación de las leyes especiales en la materia” está refiriendo a normas de carácter procesal de materia tributaria, como lo es el proceso ejecutivo regulado en el C.T.

La modificación que se hace en este artículo es primero la sustitución del término créditos fiscales, por créditos tributarios. En el Anexo III al Repartido Nº 142 de Mayo de 2012 distribuido por la COMISIÓN DE CONSTITUCIÓN, CÓDIGOS, LEGISLACIÓN GENERAL Y ADMINISTRACIÓN, Comparativo entre el texto vigente y los ajustes acordados entre la Suprema Corte de Justicia y el Instituto Uruguayo de Derecho Procesal, en nota al art. 362 “Se aclara que se trata de créditos tributarios y la adición pretende mantener la referencia a la ley procesal actual”, así también aparece en la discusión parlamentaria. Y segundo, se establece que las remisiones al CPC deben entenderse hechas al C.G.P. lo que zanja cualquier cuestión atinente a la aplicabilidad de estas normas.

 

III. Particularismos de las medidas cautelares establecidas en el Código Tributario.

Entrando al tema de las medidas cautelares en el proceso tributario, Couture define a la medida cautelar como aquella dispuesta por el Juez con el objeto de impedir actos de disposición o de administración que pudieran hacer ilusorio el resultado de un juicio, con el objeto de asegurar de antemano la eficacia de la decisión a dictarse en el mismo (8).

Nuestra doctrina se ha encargado de individualizar los elementos de caracterizan a las medidas cautelares tributarias (9) como la instrumentalidad o accesoriedad respecto del proceso principal, estos caracteres los diferencias por ejemplo de las medidas autosatisfactivas, de la clausura tributaria conforme a lo establecido por el artículo 467 de la Ley 17.930 en la redacción dada por el artículo 1 de la Ley 16.631 de 22/06/2018 (10) y de la suspensión de certificados únicos (actualmente derogado esto último por la Ley 19.631 artículo 3).

La jurisprudencia ha entendido que no es necesaria la vista previa en vía administrativa. Porque en materia cautelar no se violan las garantías del debido proceso y lo dispuesto en el art. 46 inc. 2 del C.T. no es aplicable cuando no se está decidiendo sobre la situación de fondo (11).

El art. 87 del C.T establece un régimen específico sobre medidas cautelares que lo distingue claramente del régimen del C.G.P., a mi juicio con las siguientes particularidades: 1) Resolución fundada del jerarca del organismo recaudador o de la DGI, 2) Que exista la convicción por parte de la Administración que se generará en la etapa inspectiva, de la existencia de riesgo en la precepción de al menos un crédito determinado o en vías de determinación. 3) No exigencia de garantía o caución de especie alguna. 4) El juez debe establecer el plazo de las mismas pero no se exige un plazo máximo.

1) Resolución fundada del jerarca del organismo recaudador o de la DGI.

Del art. 87 prestigiosos autores sostienen que “para demostrar la verosimilitud de un derecho alcanza que exista un crédito tributario en vía de determinación y no solamente un crédito determinado. Esto quiere decir que todavía no se conoce el monto exacto, la cuantía del crédito que se pretende cautelar” (12). Es importante destacar lo de la existencia del crédito, ya que a mi juicio no basta para que procedan las medidas con la simple petición de las mismas por parte de la Administración.

Como lo establece claramente el C.T. sólo pueden solicitarse las medidas cautelares mediante resolución fundada del jerarca del organismo recaudador o de la Dirección General Impositiva. No se requiere una resolución firme, por ende, estamos frente a una resolución que puede ser recurrida, pero esto no obsta a que únicamente se necesite para la aplicación de medidas que se trate de una resolución fundada del jerarca.

Si bien “el art. 87 no menciona expresamente los requisitos clásicos del fumus bonis juris, o apariencia de buen derecho, y del periculum in mora” (13), surge de la interpretación de la parte inicial que acabamos de ver, que sí se requiere que exista apariencia de buen derecho y que además sea en los términos del art. 312 C.G.P. justificado sumariamente (14). Esto es así, por la exigencia de que para que se pueda aplicar una medida cautelar del C.T. se requiera como requisito indispensable una Resolución del jerarca del organismo recaudador o de la DGI, que además sea fundada (técnica y jurídicamente) siendo en algunos casos conveniente cuando no surja claramente de la Resolución el derecho o el peligro de frustración, que el juez solicite el acompañamiento del “expediente administrativo que sirva de fundamento a la gestión o de un testimonio del mismo” (15).

Estos requisitos que estableció el art. 87, claramente son por un lado, para demostrar el derecho que tiene la Administración para solicitar la medida, y por otra parte en mi opinión para que el juez realice el análisis de la procedencia de la misma, en especial de la procedencia del crédito fiscal y configuración del hecho generador (16), lo que no se requiere únicamente es que el crédito esté determinado. Tema muy discutido ya que los jueces en la práctica se limitan a realizar un relevamiento formal de dicha resolución y no sustancial, no entran en el fondo del asunto, basados en un argumento erróneo a mí entender que no pueden entrar en el fondo del asunto por ser ésta una competencia exclusiva del T.C.A. (17).

Pero para qué sino es la exigencia de Resolución fundada y el posible acompañamiento del expediente, sino para que el Juez realice el análisis sustancial del pedido de forma sumaria, prima facie, con esta actividad no está actuando fuera del ámbito de sus competencias, o irrumpiendo en una competencia exclusiva del T.C.A., ya que no podrá anular o confirmar el acto, sino ver si este se ajusta o no a Derecho para que proceda o no la medida. Entiendo que se trata de dos cuestiones diferentes, el T.C.A. tiene competencia en cuanto al acto en anularlo o confirmarlo; y el juez que entiende de las medidas cautelares competencia en decidir si estas proceden o no, analizando los requisitos de forma y de fondo que se requieren para esto (18).

Ya que la Administración genera una Resolución Administrativa, esta se crea en el ámbito de un procedimiento administrativo fiscal que debe respetar en todo momento los derechos constitucionales del administrado. Si la Resolución se encuentra viciada de nulidad por una cuestión de legalidad o de ilegitimidad del acto, no se puede sostener que estemos ante una resolución hábil o válida para la procedencia del proceso cautelar.

No es lógico sostener una actuación ajustada a Derecho por parte del juez al admitir la procedencia de las medidas cautelares si no releva los aspectos de forma y de fondo, no se puede tampoco sostener razonablemente que una resolución aunque sea fundada es hábil o válida formalmente e inválida o inhábil sustancialmente (19), esta sería la incongruencia de sostener dicha posición.

Si bien, la posición que niega la posibilidad del examen de legalidad por parte del Juez Civil atenúa su postura cuando sostiene “La circunstancia de que el Tribunal no pueda entrar a aspectos sustanciales que corresponden a la Administración y al T.C.A. como se refiere la sentencia 75/95 del TAC 6º no conlleva a que deba soslayarse el examen de la posible existencia del hecho generador del tributo cuyo cobro se pretende salvaguardar por parte de la Administración por parte de los eventuales obligados. En efecto, no podemos hablar de la existencia del fumus bonis iuris sin determinar sumariamente la existencia del hecho generador y el vínculo con el presunto incumplidor de la obligación tributaria.”
“…Debemos tener presente que la relación fundamental del derecho tributario consiste en el vínculo obligacional en virtud del cual el Estado tiene el derecho de exigir la prestación jurídica, cuyo origen radica en la realización del presupuesto de hecho previsto por la ley (Cfm Fonrouge, Giuliani, Derecho Financiero vol. I edit. De Palma 1978 pág. 345)”.
“Por consiguiente si no se acredita sumariamente la verosimilitud de la realización por parte de los supuestos obligados de la situación o presupuesto de hecho adoptado por la ley como determinante de la ley, mal podrá hablarse de la apariencia de un buen derecho ya que no existiría derecho al cobro de especie alguna al faltar el presupuesto de la obligación de dar a cargo del obligado al pago” (20).

Lo que esta posición ve como un problema en acreditar la verosimilitud o apariencia de buen derecho (último párrafo), y por eso solicita que se acredite sumariamente el acaecimiento del hecho generador o la realización de los obligados de las situaciones contempladas en el tributo, no es más que un análisis de legalidad del acto, ya que si no se configuró el presupuesto de hecho de la obligación, o por ejemplo se violaron preceptos normativos en el accionar de la Administración, este actuar estaría viciado de nulidad, por tanto, el actuar del Juez homologando esta situación también aparejaría un actuar de forma arbitraria e ilegítima, en virtud de la teoría del fruto del árbol envenenado.

Por tanto es relevante que el Juez, garantice que efectivamente se acredite el derecho del que solicita la medida, y no solamente se limite a admitirla sin más trámite. Máxime cuando no se exige contracautela y no existe un plazo de duración de las mismas, aunque el T.C.A. ha empezado a anular actos por la excesiva duración de los plazos en procedimientos administrativos (21). Esto último se solucionaría estableciendo un plazo a la Administración para determinar los tributos.

2) Que exista la convicción por parte de la Administración que se generará en la etapa inspectiva, de la existencia de un riesgo en la percepción de al menos un crédito determinado o en vías de determinación.

El otro punto es el periculum in mora, este sí es más analizado por los jueces, en muchos casos han sostenido la existencia del peligro de lesión o frustración en casos en que el contribuyente no constituye garantías (22), no realiza convenio de pagos (23), y por la ejecución de maniobras tendientes a defraudar al Fisco (24).

Reafirma aún más este razonamiento de la exigencia del examen previo y sumario (25) de estos extremos por el juez, en primer término por la falta de contracautela, en segundo en cuanto a que el crédito que dice tener la Administración contra el sujeto pasivo, puede estar determinado o no, esto supone que previamente haya una actividad inspectiva relevante de parte de la Administración. En esta etapa el crédito puede existir o no, habiendo una incertidumbre de su existencia. Con más razón el juez debe controlar primero que durante el procedimiento inspectivo no se haya violado el debido proceso y demás garantías constitucionales y legales del sujeto pasivo, en virtud del principio de tutela jurisdiccional de corte constitucional y aplicable al proceso tributario. Otro análisis que debe hacer el juez es analizar sumariamente si existen fundamentos jurídicos de parte de la Administración que hagan presumir la existencia de dichos créditos, en virtud del principio de legalidad.

La otra referencia expresa que se hace al periculum in mora es en el art. 88 del C.T., este establece:

“Artículo 88. (Constitución de garantía).- Cuando la Administración dicte resolución declarando o imponiendo una obligación tributaria, si a su juicio existiera riesgo para el cobro de su crédito, podrá exigir constitución de garantía suficiente en un plazo de diez días.

Si el interesado no constituye en tiempo las garantías exigidas -interponga o no los recursos contra la respectiva resolución- la Administración podrá solicitar al Juzgado competente medidas cautelares de las referidas en el artículo anterior. En este caso bastará con la comprobación de los hechos a que alude el inciso precedente”.

En este caso, estamos ante un crédito que está determinado, no se requiere que se encuentre firme la Resolución, sino que declare o imponga dice la norma una obligación tributaria.

Este artículo claramente hace referencia al periculum in mora, y establece a mi juicio, dos exigencias que tiene que relevar el juez antes de conceder las medidas, primero, un requisito de procedibilidad, que es, que el interesado no constituya garantía suficiente cuando existe un crédito determinado, segundo tiene que demostrar que existe riesgo de cobro (lesión o frustración) esto último, en tanto expresa la norma “bastará con la comprobación de los hechos a que alude el inciso precedente”; ¿qué hechos? Los dos que deben ser probados, que no se constituyó garantía suficiente en el plazo de diez días y que existe un riesgo de cobro del crédito.

Por consiguiente el C.T. no se aparta de la línea del C.G.P. en cuanto al requisito del fumus bonis iuris y periculum in mora. Hacemos hincapié en esto ya que en la práctica son pocos los casos en el que se analizan estos requisitos.

3) No exigencia de garantía o caución de especie alguna.

Según al artículo 87 del C.T., el Juez “no exigirá la prestación de garantía o caución de especie alguna. Deberá considerar las circunstancias del caso sin dar vista al contribuyente o responsable, pudiendo requerir información complementaria. Fijará asimismo el termino durante el cual se mantendrán las medidas decretadas, el que no podrá ser menor de seis meses y será prorrogado cuando resultare insuficiente por causas no imputables a la Administración”.

Esta es una diferencia sustancial con las medidas cautelares del C.G.P. ya que no se exige en el proceso tributario garantía (contracautela), establecido por ley a texto expreso.

4) El juez debe establecer el plazo de las mismas pero no se exige un plazo máximo.

Otra diferencia con las medidas cautelares del C.G.P. es que no existe plazo determinado para promover la ejecución a partir de la adopción de la medida, sin perjuicio de que la medida se dispondrá por un plazo cierto (26).

La medida es adoptada con plazo mínimo de 6 meses, es frecuente que los jueces fijen la duración de esta medida en doce meses dada la posibilidad de prorrogar la misma, la cual aun así habitualmente es prorrogada a petición del Fisco.

Esta prórroga suele solicitarse y generalmente se concede por parte de los jueces (27), cuando se acredite por parte del Fisco que se está sustanciando el procedimiento administrativo y que además las demoras no son injustificadas o imputables a la Administración Tributaria. “Se justifica como toda cautela en la existencia de un peligro en la demora que no puede ser imputable al solicitante y en el caso especial de las prórrogas en sede tributaria, cuando resultare insuficiente el plazo de la medida originaria “por causas no imputables a la administración” (art. 87 inc. 3 C.T.)” (28).

Dicha prorroga suele proceder siempre y cuando se acredite que el procedimiento administrativo se está sustanciando y que no existen demoras injustificadas de la Administración al respecto.

En algún caso se ha rechazado la petición de prórrogas cuando no existen motivos fundados de la Administración Tributaria para su solicitud. “Se revoca el amparo de la prórroga fundado en que al momento de la solicitud de la última prórroga ya habían pasado dos años, sin que se hubiere culminado el expediente administrativo correspondiente a la determinación del tributo y de la deuda. Y ninguna invocación concreta acerca de la imposibilidad no imputable a la administración de hacerla, fue contenida en los respectivos libelos, aseverando simplemente que “persisten las mismas razones que motivaron la adopción de las medidas cautelares” (29).

 

IV. Novedades que se introdujeron con la reforma del C.G.P. en materia cautelar

El art. 311 del C.G.P. fue modificado y afecta a las medidas cautelares del C.T. en cuanto a que determina la competencia del tribunal que debe de entender en la medida. Es así que el 311.1 expresa: “Las medidas cautelares podrán adoptarse en cualquier proceso, tanto contencioso como voluntario, por el tribunal que esté conociendo o deba conocer en el asunto”.

Según Gabriel Valentín el sistema de competencia habría quedado de la siguiente manera: “En el nuevo régimen, entonces, el sistema general de competencia para disponer medidas cautelares y provisionales es el siguiente:
(a) Si se pretende la adopción de una medida cautelar o provisional en un proceso preliminar, es competente el órgano jurisdiccional que lo es para entender en el proceso posterior (art. 314.1) o, en otras palabras, “el que deba conocer en el asunto” (entendiendo por asunto el proceso principal).
(b) Si se pretende la adopción de una de esas medidas en la primera instancia del curso de un proceso principal, es competente el órgano jurisdiccional que esté conociendo en el “asunto” (proceso principal).
(c) Si se pretende la adopción de medidas cautelares o provisionales en ulteriores instancias del proceso principal, es competente el que esté conociendo en el “asunto” (proceso principal). Es decir, el juzgado o tribunal de segunda instancia, o la S.C.J. en instancia de casación.
(d) En cuanto a la competencia para disponer la modificación sustitución o cese de una de esas medidas, no existen modificaciones, por lo cual debe entenderse que corresponde al mismo juez que entiende en el proceso principal” (30).

La modificación importante desde el punto de vista fiscal, es la introducida en la vía recursiva de las medidas en el artículo 315.3 del C.G.P. con la modificación de la Ley 19.090 que expresa “La providencia que deniegue o disponga el cese de una medida cautelar será apelable con efecto suspensivo. La que la admita, modifique o sustituya será apelable sin efecto suspensivo”.

En particular nos importa la providencia que dispone el cese de una medida cautelar, por ejemplo, el levantamiento de embargo solicitado por el contribuyente. Si se diera el caso en que el juez decide el levantamiento de embargo, cuestión poco frecuente, dado que habitualmente estamos hablando de sumas muy elevadas, o supongamos por una cuestión de ilegitimidad de la medida de embargo, el juez procede a decretar el levantamiento de embargo.

Previo a la reforma del C.G.P. que estamos analizando habían dos posiciones en cuanto al efecto que tenía la apelación interpuesta por la Administración Fiscal, de la medida que decretaba el levantamiento del embargo (cese de la medida), la primera posición se pronunciaba a favor del efecto suspensivo de la medida (apelación con efecto suspensivo), por lo cual el contribuyente en ese caso tendría que esperar a que el tribunal de segunda instancia confirmara la sentencia de primera instancia decretando el levantamiento, lo que podría llevar seis meses o más hasta el cese efectivo de la medida (31).

La otra posición que se alzó entendiendo el efecto no suspensivo de la apelación, es decir, que se seguía adelante con la medida de levantamiento de embargo, en virtud de la aplicación del art. 252.2 del C.G.P. que determinaba que la apelación de medidas cautelares era siempre sin efecto suspensivo (32).

Ahora con la modificación introducida por la ley 19.090 la solución general está claramente establecida en el art. 315.3: la providencia que “disponga el cese de una medida cautelar será apelable con efecto suspensivo”. El Legislador siguió en este caso la primera posición que analizábamos en cuanto al efecto suspensivo de la apelación.

De lo dicho, con un enfoque tributario podemos parándonos en la vereda del contribuyente criticar la medida en cuanto agrava la situación planteada para él en cuanto a que tiene que esperar a que el Tribunal decida el levantamiento. Si lo por otro lado cruzamos la calle será favorable para la Administración Fiscal en cuanto a que de rechazarse el levantamiento no verá frustrada su intención de cobro, si existen bienes para ejecutar.

Ello se ve agravado aún más para el contribuyente por la posibilidad de que la Administración en virtud de lo establecido en el art. 80 T. 1, TO 1996, disponga la suspensión de la vigencia del certificado anual, transcurridos 90 días de adoptadas las medidas cautelares, plazo éste en el cual habitualmente no existe aún sentencia del tribunal superior respecto del recurso de apelación eventualmente interpuesto contra la medida cautelar (33).

Siguiendo a Valentín “el efecto suspensivo recae sobre la providencia apelada, y supone que, en virtud de la apelación, el cese no se hará efectivo hasta que se resuelva el recurso. A nuestro juicio, el efecto suspensivo no alcanza al proceso principal, que seguirá sustanciándose a pesar de la apelación de la sentencia que dispuso el cese de la medida” (34). Sin lugar a dudas la solución le confiere preminencia a la tutela del crédito.

 

V. Principales modificaciones al C.G.P. en cuanto a juicio ejecutivo fiscal.

Como lo adelantáramos el juicio ejecutivo fiscal se sigue rigiendo por las normas especiales del C.T., con la limitación de excepciones previstas en el mismo, aplicándose el C.G.P. en cuanto al procedimiento monitorio dispuesto por este, art. 362 C.G.P. (35):

“ARTÍCULO 362. (Proceso ejecutivo tributario).- El proceso ejecutivo para el cobro de créditos tributarios se tramitará según lo dispuesto en los artículos precedentes, sin perjuicio de la aplicación de las leyes especiales en la materia.
Las remisiones de las leyes especiales tributarias al Código de Procedimiento Civil deben entenderse hechas a este Código y sus modificaciones”.

Una diferencia entre el proceso ejecutivo común y el tributario, es que este último no requiere intimación previa al deudor art. 91 C.T. y 354.5 C.G.P. cuestión que se mantiene incambiada con la modificación.

Es un proceso con estructura monitoria (es un proceso de conocimiento y no de ejecución) regulado por los Artículos 91 y 92 del Código Tributario y 353 a 362 del Código General del Proceso. Su fundamento es la certeza o seguridad que aporta el título ejecutivo, por tanto esta estructura suele utilizarse en este tipo de casos. Esta estructura además agiliza los plazos procesales, sobre todo cuando no se interponen excepciones.

La sentencia se dicta sin oír a la otra parte, quedando sí condicionada a que este no impugne la misma mediante la imposición de excepciones. Si no se oponen excepciones la sentencia inicial pasará en autoridad de cosa juzgada, pudiéndose ejecutar la misma mediante el proceso de ejecución dispuesto en los arts. 371 y ss.

Si el demandado interpone excepciones que en el caso del proceso ejecutivo tributario están expresamente limitadas. Se convoca a audiencia ya que se instaura un contradictorio con el contenido previsto en el 340 del C.G.P. (juicio ordinario) art. 357.2 C.G.P.

Las excepciones que puede interponer el demandado están establecidas en el art. 91 del C.T. que establece en su inc. 5º que: “Sólo serán admisibles las excepciones de inhabilidad del título, falta de legitima¬ción pasiva, nulidad del acto declarada en vía contencioso administrativa, extin¬ción de la deuda, espera concedida con anterioridad al embargo, y las previstas en el artículo 246 del Código de Procedimiento Civil”. Debe entenderse la referencia al art. 246 del CPC al art. 133 C.G.P.

Una modificación relevante para el derecho procesal tributario la configura la precisión realizada en cuanto a las excepciones que se pueden interponer, el art. 355.2 que claramente se aplica al juicio ejecutivo tributario, ya que establece: “En los casos en que leyes especiales establezcan taxativamente las excepciones admisibles, serán rechazadas, sin sustanciación, las inadmisibles o las que no se opusieren en forma clara y concreta, cualquiera sea el nombre que el demandado les diere, y las que, por referir a cuestiones de hecho, no se acompañaren con la prueba documental o la proposición de los restantes medios de prueba”.

Creo que esta aclaración es fundamental para la discusión que se ha sostenido en cuanto a la excepción de inhabilidad de título (36). Se ha discutido en doctrina y jurisprudencia si el juez puede ingresar al fondo del asunto al analizar esta excepción o si por el contrario esta es competencia exclusiva del T.C.A. Particularmente nos afiliamos a la teoría amplia, ya que el juez no debe únicamente analizar los aspectos puramente formales, sino también los sustanciales, en virtud del principio de tutela jurisdiccional (37). Son aquí también aplicables similares argumentos a los que sostuvimos al analizar las medidas cautelares y el examen judicial sobre su procedencia por parte el juez.

La modificación creo es relevante en cuanto a la discusión planteada, es claro que no se ha entendido por parte de la doctrina y jurisprudencia en su momento un alcance univoco de esta excepción, pudiendo en algunos casos hacer valer esta última disposición del art. 355.2 para el rechazo de la excepción (38). Por entender por ejemplo, que se está queriendo dar a la excepción de inhabilidad de título un alcance en cuanto al análisis de legalidad del mismo que para algunos jueces no posee dicha excepción, por entender que debe solamente versar sobre aspectos formales del título.

Otra cuestión importante para el derecho tributario, es la precisión que se realiza en el inc. 2 del art. 355.2 del C.G.P. en cuanto prescribe: “En cualquier caso, el pago parcial no configurará excepción y será considerado en la etapa de liquidación del crédito”. Queda zanjada cualquier discusión en cuanto a la admisibilidad de la excepción tanto para el juicio ejecutivo como para el de ejecución en el C.G.P. que era admitida por algún tribunal, se adopta la teoría restrictiva en cuanto a esta excepción. Los pagos parciales serán considerados en la etapa de liquidación del crédito. Esto puede suponer un riesgo muy grande, si faltan algunas cuotas a abonar del tributo, ya que se puede llegar a una ejecución por una suma sensiblemente inferior a la del título ejecutivo (39).

En cuanto a la impugnabilidad el art. 355.2 in fine establece que la sentencia que rechace de forma liminar el excepcionamiento será apelable será sin efecto suspensivo, lo cual impedirá que se utilice la apelación a los efectos de dilatar el proceso (40).

En cuanto a la asistencia de las partes a la audiencia el art. 357.2 ha sido modificado imponiendo sanciones a la parte que no concurra de forma injustificada:
“La inasistencia no justificada de la parte actora a la audiencia preliminar tendrá las consecuencias previstas en el artículo 340.2.

La inasistencia no justificada de la parte demandada a dicha audiencia se tendrá como desistimiento de las excepciones opuestas y determinará la firmeza de la providencia inicial. La sentencia interlocutoria que lo decida será apelable sin efecto suspensivo”.

En primer término si la parte actora no concurre “se tendrá como desistimiento de su pretensión, incluso si el demandado tampoco compareciere, lo que se declarará en la misma audiencia, sin posibilidad de prorrogarla”. Si es el demandado que no concurre, se lo tendrá por desistido de las excepciones opuestas, pasando en autoridad de cosa juzgada la providencia inicial. Salvo que prospere la apelación que se presente por el omiso que será sin efecto suspensivo. Esta solución es coherente con el art. 358, ya que sobre las excepciones deducidas se expedirá la sentencia definitiva.

En cuanto a las condenas procesales en solución de dudosa constitucionalidad, el C.G.P. art. 358.4 (41) ha establecido un tratamiento dispar en cuanto al actor y al demandado, ya que para el caso del demandado las costas y costos y demás gastos son preceptivas, en cuanto al actor perdidoso el tribunal podrá apartarse de dicho criterio (42).

En cuanto a los recursos contra las providencias que se susciten en el juicio ejecutivo el art. 360 establece:

“ARTÍCULO 360. (Recursos).- En el proceso ejecutivo sólo serán apelables:
1) La sentencia que rechace liminarmente la pretensión y cualquier otra sentencia interlocutoria que ponga fin al proceso, de conformidad con el artículo 254, con efecto suspensivo.
2) La sentencia interlocutoria que no haga lugar, sustituya o levante una medida cautelar; con efecto suspensivo en los casos primero y tercero y sin efecto suspensivo en el segundo.
3) La sentencia interlocutoria que deniegue el diligenciamiento de prueba, con efecto diferido.
4) La sentencia interlocutoria que rechace el excepcionamiento inadmisible y la que tiene por desistido al demandado de las excepciones opuestas, sin efecto suspensivo.
5) La sentencia definitiva, con efecto suspensivo.
6) La sentencia interlocutoria que resuelve las tercerías, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 335.
Contra las demás resoluciones, solo cabrá el recurso de reposición”.

En las notas al Comparativo del Código efectuadas para estudio del Poder Legislativo se expresa de este artículo: “Se buscó solucionar dudas interpretativas, aclarar la forma de la recurrencia de las sentencias en cada caso, manteniéndose el principio de inapelabilidad que ya consagraba el Código. Se previó el efecto suspensivo únicamente cuando se justifica. Para evitar la dilación de mala fe, se consagró el efecto no suspensivo, que desalienta la promoción de recursos infundados” (43).

 

VI. Juicio Ordinario Posterior al juicio ejecutivo (proceso ordinario por audiencias arts. 361 C.G.P.

La modificación del art. 361 del C.G.P. ha supuesto el fin de la discusión en cuanto al alcance del objeto de controversias que podían plantearse en el Juicio Ordinario Posterior al ejecutivo, que se diere en doctrina y jurisprudencia (44). Es decir, la discusión se planteaba de si en el juicio posterior se podían plantear cualesquiera cuestiones, defensas o excepciones o si por el contrario se limitaban las mismas. La posibilidad de revisión confería a la sentencia definitiva la calidad de cosa juzgada formal ya que podía modificarse la situación jurídica planteada en el juicio ejecutivo.

La tesis amplia sostenía que se era posible revisar en el juicio posterior todos los extremos decididos en el juicio ejecutivo y también los no tratados en el mismo, lo controvertido y lo no controvertido, lo resuelto y lo no resuelto.

En cambio la posición restrictiva entendía que solamente se podían plantear las cuestiones que no fueron objeto de controversias en el juicio ejecutivo fiscal. Esto se tomaba en cuenta ya que había limitación de excepciones admisibles.
La actual redacción del artículo 361 del C.G.P. (redacción dada por: Ley N° 19.090 de 14/06/2013 artículo 1) expresa:

“Artículo 361. (Juicio ordinario posterior).-
361.1 Podrán tratarse en juicio ordinario posterior, exclusivamente, las defensas que la ley considera inadmisibles en el juicio ejecutivo, si no hubiesen sido examinadas, en su mérito, en aquél. Toda defensa que hubiere podido ser deducida en el proceso ejecutivo no habilitará la promoción de juicio ordinario posterior.
361.2 Para conocer en este proceso, será competente el mismo tribunal que entendió en la primera instancia del proceso ejecutivo, cuyo titular no será recusable por prejuzgamiento fundado en dicha circunstancia.
361.3 El derecho a promover este proceso caducará a los noventa días de ejecutoriada la sentencia pronunciada en el proceso ejecutivo”.

Cobra aquí verdadera relevancia a los efectos de la discusión en cuanto a la excepción de inhabilidad de título, puesto que si se admite la excepción por parte del Juez, y luego se rechaza en la sentencia definitiva, no podrá volver a tratarse en el juicio ordinario posterior.

También toma relevancia si el acto no fue objeto de acción de nulidad ante el T.C.A., ya que anteriormente analizamos que hay jueces que no admiten analizar el fondo del asunto es decir, la legitimidad del acto, por ende, tampoco entonces podrá tratarse el tema en el juicio ordinario posterior, a su vez es el mismo juez, que entenderá en el juicio posterior.

Por tanto, con la modificación al art. 361 se ha restringido lo que se puede discutir en el proceso ordinario posterior, ya no es una etapa de revisión. Para el juicio ejecutivo común que no existen limitaciones en cuanto a las excepciones, no se admitirá la posibilidad de revisar la sentencia definitiva en un juicio ordinario posterior. Para el juicio ejecutivo fiscal, en el cual hay limitación de excepciones, sólo se admiten defensas que la ley no admite que se planteen en el juicio ejecutivo.

El otro cambio que introduce la reforma del C.G.P. art. 361.3 es que se redujo el plazo para iniciar el juicio ordinario posterior de seis meses a noventa días.

VII. Conclusiones

Las reformas del C.G.P. que introdujo la ley 19.090 no afectaron en mayor medida el proceso tributario como lo conocíamos previo a la misma. Existe una plena vigencia de los particularismos del C.T. en materia de medidas cautelares y en el juicio ejecutivo fiscal.

Entendemos que el examen que debe hacer el juez sobre la procedencia de las medidas cautelares y del título ejecutivo debe hacerse no solo de los aspectos formales sino también de los sustanciales.

Son importantes las precisiones que hicimos en cuanto a la competencia del juez en cuanto a las medidas cautelares, ya que será competente el tribunal que esté entendiendo o deba entender en el asunto al momento de solicitarlas.

También relevantes las modificaciones en cuanto a la impugnabilidad en materia de medidas cautelares, en especial de la sentencia que decreta el cese de la medida cautelar que solicitara el Fisco, ya que ahora la apelación no da lugar a dudas es con efecto suspensivo. En materia de juicio ejecutivo el art. 360 establece pormenorizadamente el efecto de los recursos según su naturaleza y objeto.

Debe tenerse presente, lo que dijimos en cuanto a la excepción de inhabilidad de título y el giro que establece la última parte del art. 355.2 del C.G.P.

Otra cuestión zanjada es en cuanto a la excepción de pago parcial que a partir de ahora es inadmisible, pero que será considerada en la etapa de liquidación del crédito, en este caso es recomendable introducir al procedimiento la prueba de dichos pago parcial.

Por último, la revisión que se puede hacer en el juicio ordinario posterior con especial atención al plazo que se reduce a noventa días y a la excepción de inhabilidad de título, y la relevancia y efecto que tendrá su admisibilidad en el juicio ejecutivo; que afectará sin dudas el futuro del ordinario posterior.

Montevideo, octubre 2018.

(1) C.G.P. Art. 311.1 “Las medidas cautelares podrán adoptarse en cualquier proceso, tanto contencioso como voluntario, por el tribunal que esté conociendo o deba conocer en el asunto”.
(2) VALDÉS COSTA, Ramón, Instituciones de Derecho Tributario pág. 343, 2ª ed. 2004.
(3) MAZZ, Addy. Curso de Derecho Financiero y Finanzas, pág. 461 3ª ed. 2007.
(4) VALDÉS COSTA, Ramón “El Contencioso Tributario en América Latina”, Separata a la Revista Uruguaya de Derecho Procesal” anexo actualización 1992, pág. 377.
(5) MAZZ, Addy ob. cit.
(6) “No puede imputarse a la administración excesiva duración del proceso de determinación de adeudo tributario cuando los actos administrativos fueron objeto de impugnación por el administrado, lo que viabiliza la prórroga solicitada”. T.A.C. 4º T.; Nº 280/07; Fecha: 14/XI/07 (Tobía -r-, Turell, Larrieux) Segunda Instancia. LJU SUMA 138082
(7)Redacción dada por: Ley N° 19.090 de 14/06/2013 artículo 1.
(8) COUTURE, Eduardo; Vocabulario Jurídico, 405.
(9) PÉREZ NOVARO, César; “El Examen Judicial en los Procesos Cautelares Tributarios”, en VIII Jornadas Nacionales de Derecho Procesal, Universidad, Mdeo., 1995, p. 118.
(10) “Facúltase a la Dirección General Impositiva a promover ante los órganos jurisdiccionales competentes, la clausura, hasta por un lapso de seis días hábiles, de los establecimientos o empresas de los sujetos pasivos, respecto de los cuales se comprobare que realizaron ventas o prestaron servicios sin emitir factura o documento equivalente, cuando corresponda, o escrituraron facturas por un importe menor al real.
También podrá promoverse la clausura cuando transgredan el régimen general de documentación, de forma tal que haga presumible la configuración de defraudación.
En caso que el sujeto pasivo ya hubiese sido sancionado de acuerdo a lo previsto en el inciso anterior y el plazo que medie entre la aprobación de la nueva clausura y la última clausura decretada sea inferior al plazo de prescripción de los tributos, la nueva clausura podrá extenderse por un período de hasta treinta días hábiles.
Los hechos constitutivos de la infracción serán documentados de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 45 del Código Tributario y la clausura deberá decretarse dentro de los tres días siguientes a aquel en que la hubiere solicitado la Dirección General Impositiva.
Los recursos que se interpongan contra la resolución judicial que hiciere lugar a la clausura, no tendrán efecto suspensivo.
La Dirección General Impositiva efectivizará la clausura de establecimiento decretada judicialmente y a tales efectos podrá requerir el auxilio de la fuerza pública.
La competencia de los Jueces actuantes se determinará por las normas de la Ley Orgánica de la Judicatura, Nº 15.750, de 24 de junio de 1985”.
(11) T.A.C. 2º T.; Nº 52/09; Fecha: 15/IV/09. LJU CASO 15841
(12) Cfm, SIMÓN Luis y WITHELMAW, James Medidas cautelares en el Derecho tributario en Curso sobre medidas cautelares FCU 1999 pág. 153,
(13) SIMÓN, Luis y WITHELAW, James; “Medidas Cautelares en el Derecho Tributario”, en Curso sobre Medida Cautelares, FCU, Mdeo., 1999.
(14) Aplicables a la materia tributaria, conf. Tribunal de Apelaciones en lo Civil 6º turno Sent. 31 de 31/3/2010 en Anuario de Derecho Financiero FCU tomo III.
(15) Sent. 31/2010 Citada.
(16) “Debe haberse verificado el hecho generador tributario. Así como no pueden crearse tributos sin ley, la Administración no puede solicitar la adopción de medidas cautelares sin que se haya verificado el supuesto de hecho tributario”. T.A.C. 2º T.; Nº 52/09; Fecha: 15/IV/09 LJU CASO 15841.
(17) GUTIÉRREZ Gianni “Aspectos Institucionales de la Garantía Jurisdiccional en la Relación entre el Contribuyente y la Administración Tributaria” pág. 81 http://www.comprasdelestado.info/site/pdf/INFORME%20FINAL%20-%20CEF%20-%20Santiago%20Pereira%20Campos.pdf
(18) Véase en contra: VALDÉS COSTA, Ramón; Instituciones de Derecho Tributario, Depalma, Bs.As., 1996, p. 352 quien sostiene que el Juez Civil no tiene competencia para analizar el fondo del asunto.
(19) Entiendo que no son aplicables por analogía lo establecido para el juicio ejecutivo cambiario en cuanto a la cartularidad del título, en el ámbito fiscal debe en todo momento haber un accionar ajustado a Derecho de parte de la Administración, eso incluye a sus resoluciones, a la conformación de los títulos ejecutivos, e inclusive en un aspecto más abstracto a la actuación del juez.
(20) Sent. 52/2009 TAC 2º citada.
(21) Sent. 129/2017 T.C.A.. Véase también Sent. 28/2011 TAC 5°.
(22) Posición mayoritaria en jurisprudencia.
(23) T.A.C. 2º T.; Nº 176/07; Fecha: 20/VI/07 (Chediak -r-, Sassón, Sosa) Segunda Instancia LJU SUMA 138087.
(24) T.A.C. 6T.;, “D.G.I. c. Galo Sociedad Colectiva y otros • 13/08/2008” Publicado en: La Ley Uruguay 2009-1, 67 Cita online: UY/JUR/71/2008
(25) Con el término sumario no nos referimos al aspecto formal solamente, debe de analizarse el Derecho (hecho generador y debido proceso en los antecedentes).
(26) Art. 311.2 C.G.P. “…las medidas cautelares caducarán de pleno Derecho si no se presentare la demanda dentro de los treinta días de cumplidas…”
(27) Debe estar atento el Juez a que las causas esgrimidas por el Fisco al momento de solicitar la prórroga tengan sustento, ya que no debe ser un mero homologador sino un efectivo controlador del proceso tributario.
(28) T.A.C. 3º T.; Nº 195/07; Fecha: 29/VIII/07 (Cardinal -r-, Chalar, Alonso) Segunda Instancia LJU SUMA 138086.
(29) T.A.C. 3º T.; Nº 195/07; Fecha: 29/VIII/07 (Cardinal -r-, Chalar, Alonso) Segunda Instancia LJU SUMA 138086.
(30)VALENTÍN Gabriel, http://gabrielvalentin-Derechoprocesal.blogspot.com/2013_10_01_archive.html
(31) Véase: ABAL OLIÚ, Alejandro, “Apelación de resoluciones sobre medidas cautelares” cit., p. 23.  Revista Uruguaya de Derecho Procesal, nº 1 (2001), p.19-32 y TARIGO, Enrique, “Lecciones de Derecho Procesal Civil”, t. II, 2ª ed., FCU, Mdeo., 1998, p. 375.
(32) Véase: URIARTE, Gonzalo, Impugnación de las medidas cautelares, su caducidad y responsabilidad de quien las pide” cit., p. 54. y GARDERES, Santiago, “Efectividad del cese de una medida cautelar dispuesto por Resolución apelada”, RUDP, 4/2004, p. 355.
(33) PEREIRA CAMPOS, Santiago, Aspectos institucionales de la garantía jurisdiccional en la relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria en Uruguay, 2012.
(34) VALENTÍN Gabriel, http://gabrielvalentin-Derechoprocesal.blogspot.com/search?updated-min=2013-01-01T00:00:00-08:00&updated-max=2014-01-01T00:00:00-08:00&max-results=17
(35) MAZZ Addy, Código Tributario Comentado nota al art. 91 “En relación a la naturaleza del Derecho Procesal Tributario respecto al Derecho Procesal común, debe tenerse en cuenta lo proveído en el artículo 85 del Código Tributario, conforme al cual son aplicables a los procesos tributarios las normas del Derecho Procesal común y del Contencioso Administrativo, con las excepciones establecidas en este capítulo. Por lo tanto, las normas del Código Tributario constituyen normas específicas para el ámbito tributario pero que deben ser interpretadas teniendo en cuenta los principios generales en la materia”.
(36) El art. 91 del C.T. dispone: “Se podrá oponer la excepción de inhabilidad cuando el titulo no reúna los requisi¬tos formales exigidos por la ley o existan discordancias entre el mismo y los ante¬cedentes administrativos en que se fundamente…”
(37) Por su parte PEREIRA CAMPOS, Santiago ob. cit. pág. 65 expresa “A nuestro juicio, este problema solo podría presentarse en los casos en que el T.C.A. hubiere anulado el acto por razones formales y que, como consecuencia de ello, la Administración hubiere reiniciado el procedimiento administrativo, solicitando la ejecución del acto dictado en dicha instancia administrativa.
Si el acto fue anulado por el T.C.A. por razones de fondo, dicho acto ya no existe por lo cual no puede solicitarse su ejecución mediante el juicio ejecutivo tributario, en ninguna hipótesis. Por su parte, si el acto fue anulado por razones formales, tampoco podría solicitarse su ejecución, salvo que se proceda al reinicio de las actuaciones administrativas, tal como lo mencionamos precedentemente.
Finalmente, si el T.C.A. confirma el acto administrativo dictado por la Administración Tributaria la legalidad del mismo no podrá volver a ser analizada por el Poder Judicial, salvo respecto de aquellos aspectos que no fueron considerados por el T.C.A.”.
(38) Por ejemplo hay quienes admiten esta excepción en no en el juicio ejecutivo tributario sino en el ordinario posterior. GONZÁLEZ, Santiago; “La excepción de inhabilidad de título y el análisis de la legalidad o validez del acto administrativo en el proceso ejecutivo tributario”, en Revista Uruguaya de Derecho Procesal 3/2004, FCU, Mdeo., ps. 314-319, veremos después que complejidades tiene seguir sustentando esta posición.
(39) Admitidas la excepción de pago parcial en T.A.C. 6º T.; Nº 208/05; Fecha: 22/VII/05LJU Tomo 137, 01/01/2008, Cita online: UY/JUR/513/2005 y LJU #134084 (TAC 6º 197/04)
(40) BRUNO, Daniel “Reforma del Código General del Proceso” expresa que: “Se establece claramente el efecto de la apelación del rechazo liminar de excepciones: no suspensivo, y la validez posible de lo actuado, cuestión que se impone a su vez decidir a la sentencia, agilitando claramente el proceso y desalentando las situaciones reñidas con la buena fe y lealtad exigible al litigante”. http://tecnicaforensebruno.blogspot.com/
(41) “358.4 Serán de cargo del demandado las costas, costos y demás gastos justificados del proceso ejecutivo.
El actor deberá satisfacer las costas, costos y demás gastos devengados por sus pretensiones desestimadas. No obstante, el tribunal podrá apartarse de este principio en forma fundada”.
(42) BRUNO, Daniel ob. cit. pág. 93 “Si bien en el “Comparativo” se indica: “Se mantuvo la solución legal para ese caso y se la extendió al ejecutante perdidoso como principio, dejando a Juez la posibilidad de resolver según la conducta procesal de las partes en aquellos casos opinables”, debe verse que la referencia al apartamiento del tribunal del régimen de condenas, se ubica en la oración seguida inmediatamente a la que refiere a los gastos, costas y costos del actor por las pretensiones desestimadas, constituyendo estas dos oraciones un párrafo autónomo claramente separado del tratamiento en un párrafo anterior de las condenas del actor. De aquí que pueda sostenerse que el apartamiento que se confiere al tribunal sólo refiere a las costas, costos y demás gastos de las pretensiones desestimadas del actor, y no tenga tal facultad con respecto al demandado. Si se hubiera querido abarcarlos a ambos, debió existir una oración final separada que comenzara con: “No obstante,…”
(43) En el Anexo III al Repartido Nº 142 de Mayo de 2012 distribuido por la COMISIÓN DE CONSTITUCIÓN, CÓDIGOS, LEGISLACIÓN GENERAL Y ADMINISTRACIÓN.
(44) MAZZ Addy, “Curso…” pág 539 – 540.

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